Доля в уставном капитале хозяйственных обществ: гражданско-правовые и налоговые проблемы (В.А. Лапач, "Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2005 г.)

Доля в уставном капитале хозяйственных обществ:
гражданско-правовые и налоговые проблемы

Одним из наиболее характерных признаков современной экономической и правовой политики является обеспечение необходимых предпосылок к созданию и повышению эффективности деятельности корпоративных юридических лиц - хозяйственных товариществ и обществ. Естественно, обновление законодательства вызывает повышенный интерес к наиболее фундаментальным положениям корпоративного права, к числу которых следует отнести проблематику юридической природы доли в уставном капитале корпоративной организации и построения "долевых" взаимоотношений между ее учредителями (участниками) как между собой, так и с самой этой организацией. Внешние формы проявления "долевого участия" приобретают самый различный вид: от закрепленного учредительным договором распределения долей до акции, отнесенной законом к категории ценных бумаг.

Соотношение между долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью и акцией как ценной бумагой представляет собой одну из центральных проблем корпоративного права.

Собственно говоря, само строение § 2 Главы 4 ГК РФ, наличие общих положений о хозяйственных товариществах и обществах свидетельствует о принципиальном подобии указанных организационно-правовых форм указанных юридических лиц. Это подобие основано на фундаментальной посылке о делимости уставного (складочного) капитала всех таких организаций на доли (вклады) учредителей (участников), что прямо вытекает из п. 1 ст. 66 ГК.

Крупнейший русский специалист по корпоративному праву проф. И.Т. Тарасов без всяких колебаний признавал право на долю в акционерном капитале: "Акция есть документ на участие в акционерном предприятии с определенной долей акционерного капитала, дающий определенные права и возлагающий определенные обязанности, составляющие содержание так называемого акционерного права"*(1).

К сожалению, приведенное принципиальное положение не нашло текстуального закрепления ни в самом ГК (п. 1 ст. 96), ни в законе "Об акционерных обществах" (п. 1 ст. 2). В обоих случаях говорится о разделенности уставного капитала акционерного общества на определенное число акций (но не долей!), вследствие чего создается впечатление о том, что исходное строение уставного капитала акционерного общества имеет иную (недолевую) природу, нежели в иных хозяйственных (неакционерных) обществах и товариществах. Кроме того, это внешнее отличие поддерживается указанием на то, что акции удостоверяют обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу (ст. 2 Закона "Об акционерных обществах), тогда как применительно к долям в уставных капиталах иных корпоративных коммерческих юридических лиц законодатель не дает характеристики сообщаемых ими участникам субъективных прав, не обозначая таковые ни в качестве обязательственных, ни в качестве вещных. Так, в систематике основных прав участников общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 8 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью") можно обнаружить наличие прав участников как по отношению к обществу, так и по отношению к иным субъектам, и даже прав, которые по типу своему близки к абсолютным правам. Например, право участника в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников, право участвовать в управлении делами общества, право получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией представляют собой аналоги абсолютного, а не обязательственного субъективного права, кстати, весьма небрежно прописанного в законе*(2). Права подобного рода, ввиду отсутствия у них непосредственно-имущественного содержания, часто именуют организационными правами участников, однако сути дела это не меняет - это права абсолютного типа, которые при наличии установленных законом условий должны реализовываться участником как управомоченным лицом, которому никто не может без законных оснований чинить препятствия в осуществлении данного права. Обеспечивая право участника управлять делами общества, либо предоставляя истребуемую информацию участнику, общество действует не как должник в обязательстве, а как субъект, исполняющий публично-правовую обязанность. Для сравнения: статьей 30 Закона "О рынке ценных бумаг" установлена именно публично-правовая обязанность эмитента обеспечить раскрытие всем заинтересованным лицам информации (ежеквартального отчета эмитента и сообщения о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента). Иная (не общедоступная) информация предоставляется не всем, а определенным в законе заинтересованным лицам (акционерам) при наличии установленных условий ее предоставления вне гражданско-правового обязательства, но в силу установленной для эмитента публично-правовой обязанности.

С другой стороны, некоторые права участников действительно имеют обязательственную природу, однако только одно требование участника к обществу - о выплате приходящейся на его долю части прибыли - может быть охарактеризовано как именно обязательственное право требования по отношению к обществу-должнику по выплате определенной суммы денег.

Право участника получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость, имеет под собой обязательственное основание лишь в той части, в какой речь может идти о распределенной, но невыплаченной части прибыли. Требования же о распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (ст. 58 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью") являются, скорее, вещно-правовыми, нежели обязательственными.

Что же касается права участника продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества (или третьим лицам, если это не запрещено уставом), то таковое при его реализации, бесспорно, приводит к возникновению гражданско-правового обязательства, однако общество не является стороной в таком обязательстве. Следовательно, возникающее при этом обязательство не является обязательством между участником и обществом.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что нет оснований характеризовать права участника по отношению к обществу в целом как права обязательственные, поскольку обязательство общества по выплате части чистой прибыли участнику, хотя и является важнейшим, тем не менее, далеко не исчерпывает всех возможностей проявления и реализации прав участников.

Равным образом и по тем же причинам нельзя характеризовать в качестве обязательственных и права акционеров по отношению к акционерному обществу. Иллюзия о существовании единого обязательственного требования акционера к обществу вполне объяснима: она опирается на традиционное представление о ценной бумаге (акции) как документе, удостоверяющем имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК). Однако, если принять во внимание, что общее положение п. 1 ст. 66 ГК о делимости уставного капитала любых обществ на доли участников полностью распространяется и на акционерные общества, можно констатировать наличие в текущем законодательстве серьезных противоречий, вызываемых теоретической неразрешенностью вопроса о природе корпоративных прав*(3).

В последнее время в научной литературе обосновывается любопытная концепция, в основе которой лежит идея о том, что термином "акция" обозначается мера возможных требований акционера к обществу. Наличие у акционера акций означает, что объем его возможных притязаний, требований к обществу определен. Но определен не в абсолютном размере (сумма дивидендов неизвестна, равно как и стоимость имущества, которая останется при разделе имущества), а относительно других акционеров. Акционер вправе требовать исполнения обязательств (при их возникновении) пропорционально своим акциям, т.е. в определенном соотношении (пропорции) с другими акционерами. Так, А.В. Майфат пишет: "Несмотря на "старания" законодателя использовать различные термины для обозначения одного и того же объекта гражданских правоотношений "доля" и "акция" имеют одну и ту же правовую природу и представляют собой организационное субъективное право "быть участником общества"*(4). По мнению А.В. Майфата, акция как ценная бумага и доля в уставном капитале имеют одну и ту же правовую природу и представляют собой организационное субъективное право "быть участником общества". Несколько ранее В.А. Белов убедительно показал, что "акция" - это всего лишь термин, которому и законом, и уставом, и договором могут приписываться разные значения. В известных ситуациях термин "акция" обозначает вовсе не особого рода ценную бумагу, а долю в уставном капитале акционерного общества, а еще точнее - долю в стоимости (денежном выражении) уставного капитала акционерного общества. Главное качество, отличающее доли в уставном капитале акционерного общества (по терминологии п. 1 ст. 96 ГК РФ ГК РФ - "акции") от долей в уставных капиталах иных обществ (и складочных капиталах товариществ), состоит в одинаковой стоимости всех долей-акций. Акция - это не только ценная бумага, но и единица измерения уставного капитала вообще и вклада каждого учредителя АО в этот капитал, в частности. Применение такой единицы измерения не связано с наличием государственной регистрации выпуска ценных бумаг*(5). Таким образом, и в понимании В.А. Белова есть, по меньшей мере, ряд правовых положений, когда между "акцией" и "долей в уставном капитале" не существует заметной разницы. Но если эти явления одной природы и выполняют они одинаковую функцию, нет ли оснований поискать их тождество? Если же они окажутся тождественными, почему закон говорит о них как о разных явлениях? Ввиду того, что в самом законе четкого ответа найти нельзя, обратимся к судебной практике.

Так, по одному из дел кассационная инстанция подтвердила правильность решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции, которыми был удовлетворен иск ООО ВК "Холдинг" к налоговому органу о признании недействительным решения ответчика о применении налоговых санкций к истцу в связи с неуплатой НДС при реализации доли в уставном капитале истца. Истец выкупил у иностранной компании как своего участника долю участия. Предметом договора являлась доля участия в уставном капитале общества. Ответчик полагал, что судом неправильно применены нормы материального права, обосновывая этот тезис, в частности, тем, что доля участия есть ценная бумага. Кассационная инстанция не поддержала этого довода жалобы, разъяснив, что доля участия в ООО является имущественным правом и не подпадает под объект обложения НДС. Доля участия не является ни предметом, ни изделием, ни каким-либо иным видом продукции. Доводы в жалобе о том, что доля участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является ценной бумагой, несостоятельны, виды ценных бумаг определены в ст. 143 ГК РФ, из которых усматривается, что доли участия к ценным бумагам не относятся. Ссылка в жалобе на п. 10 Инструкции ГНС РФ N 39 кассационной инстанцией не принимается, поскольку данный подпункт регулирует вопросы налогообложения при выходе участника из состава общества. В рассматриваемом случае компания не выходила из ООО ВК "Холдинг", а лишь продала ему часть своей доли*(6).

К вопросу о природе доли мы вскоре еще вернемся, сейчас же в самом предварительном порядке следует подчеркнуть, что в той самой степени, в какой доля не является вещью, предметом, изделием, видом продукции или ценной бумагой, она не является и имущественным правом. Ряд аргументов в этом отношении был приведен выше. Однако, необходимо принять во внимание и следующие немаловажные соображения.

Может ли существовать имущественное право обязательственной природы, относительно которого можно с уверенностью утверждать только одно: должником, противостоящим владельцу доли, является товарищество или общество, в уставном капитале которого соответствующая доля выделена? Ведь все остальные параметры такого права остаются неопределенными: заранее неизвестны не только стоимостные, количественные параметры требования, но даже и момент возникновения требования не может быть определен ранее того, как наступят указанные в законе юридические факты или состояния (выход участника из товарищества или общества; предложение о продаже доли одним из участников с реализацией преимущественного, пропорционального доле, права приобретения другими участниками; распределение полученной прибыли пропорционально доле; получение ликвидационного остатка соразмерно доле и др.). Получается, что до наступления таковых обстоятельств доля существует в каком-то собственном правовом качестве, не будучи имущественным правом. Но даже когда и если означенные обстоятельства наступают, доля не перерастает в имущественное право, оставаясь в прежнем своем качестве. В некоторых случаях доля и имущественное право имеют даже разных управомоченных субъектов. Так, в случаях, указанных в ст.ст. 23, 26 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", доля (часть доли) участника переходит к обществу, а бывшие участники или их правопреемники (продавцы доли; участники, не полностью оплатившие свой вклад или не внесшие компенсации в соответствии с п. 3 ст. 15 Закона; участники, исключенные из общества; наследники умершего участника общества, а также правопреемники реорганизованного юридического лица - участника общества или участники ликвидированного юридического лица - участника общества; участник, вышедший из общества) именно в силу перехода доли к обществу становятся его кредиторами. Во всех указанных ситуациях даже теоретически нельзя утверждать о том, что доля есть имущественное право, поскольку в соответствии с указанием ст. 24 Закона, она (доля) считается принадлежащей обществу, а не участнику. Последний же становится кредитором общества и имеет к нему действительно имущественное требование, все параметры которого исчерпывающе определены Законом и, в отдельных случаях, учредительными документами. Так, размер требования определяется как действительная стоимость доли на указанные в Законе моменты времени. Срок исполнения обязанности по выплате действительной стоимости доли кредиторам в соответствии со ст. 23 Закона установлен в один год с момента перехода к обществу доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Доля (часть доли) переходит к обществу с момента предъявления участником общества требования о ее приобретении обществом, или истечения срока внесения вклада либо предоставления компенсации, или вступления в законную силу решения суда об исключении участника из общества, или получения от любого участника общества отказа в согласии на переход доли к наследникам граждан (правопреемникам юридических лиц), являвшихся участниками общества, либо на распределение ее между участниками ликвидированного юридического лица - участника общества. В случае выхода участника из общества в соответствии со ст. 26 Закона, его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества, которое обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. В описанных ситуациях очевиден парадокс: имущественное требование участника к обществу вытекает не из принадлежащей ему доли, а как раз из перехода доли к обществу.

Именно такие законодательно установленные конструкции с исчерпывающей полнотой показывают, что доля в уставном капитале, принадлежавшая бывшему участнику общества, при известных условиях переходит к обществу и становится составной частью актива его имущества. Требование же бывшего участника (или его правопреемника) к обществу о выплате действительной стоимости доли составляет в чистом виде имущественное право, включаемое в актив имущества кредитора. Но даже в тех случаях, когда участник остается в обществе и не утрачивает владения долей, таковая не является имущественным правом (требованием), пока не оформится необходимый для этого юридико-фактический состав: получение обществом прибыли и принятие органами управления общества решения о распределении прибыли между участниками.

Тогда правомерен вопрос, если доля не есть вещь, товар, ценная бумага и если она не есть имущественное право, что же она такое? Полагаем, что, как бы странно это ни звучало, доля представляет собой идеальную квоту (часть) в праве собственности на имущество общества или товарищества, своеобразный аналог доли в общей собственности. При таком понимании доля является видом "иного имущества", но не обязательственным правом и, следовательно, юридическая природа доли не может быть удовлетворительно объяснена ни с точки зрения обязательств, ни с точки зрения вещных прав.

Действительные имущественные отношения участников (акционеров) в корпоративных организациях не поддаются раскрытию ни с точки зрения права частной собственности юридического лица, ни, тем более, путем примитивно-механистического переноса на корпоративные имущественные связи положений об общей долевой собственности. Мы не видим иной возможности для объяснения наблюдаемых явлений, кроме как существованием особого субъективного права участия, обладающего уникальной вещно-обязательственной природой и в силу этого подлежащего отнесению в систематике объектов гражданских прав (ст. 128 ГК) к "иному имуществу", каковое не может быть сведено к прямо указанным в законе категориям "вещей", "ценных бумаг" и "имущественных прав".

Нам уже приходилось обращать внимание на то, что акционерный капитал в экономическом смысле может быть представлен, с одной стороны, как капитал-функция, с другой стороны, как капитал-собственность, и что забвение этого обстоятельства может приводить, и в период действия Закона "О несостоятельности (банкротстве)" 1998 г. приводило на практике к таким артефактам, как дополнительная эмиссия акций предприятия-должника по решению арбитражного управляющего, а не акционеров, являющихся экономически собственниками производительного капитала*(7).

На особый характер права участия одним из первых обратил внимание Макс Швабе, писавший, что мы ежедневно являемся свидетелями оборота прав участия: они продаются и покупаются, передаются в залог и во владение точно так же, как и телесные вещи. Права участия выступают основанием иска, однако, не вещного и не личного (обязательственного), а особого иска из участия. Другими словами, в понимании М. Швабе, право участия, будучи одновременно имущественным правом и объектом, способным в свою очередь выступать в качестве объекта вещного права, предстает перед субъектом права (носителем прав) как нечто особенное, как имущественное требование физического лица, адресованное юридическому лицу, частью организма которого этот кредитор должен был бы являться. Имущественное требование физического лица адресовано лицу юридическому не как основанное на обязательстве, а как вытекающее из участия. Предположим, писал Швабе, истребуются дивиденды, о выплате которых, в нарушение устава, общее собрание участников решения не принимает. На основании какого права юридическое лицо должно их уплатить? Исходя из формально-логических соображений, можно было бы считать, что праву, основанному на участии, соответствует встречная обязанность, также основанная на участии. Но ведь само юридическое лицо не может быть своим же участником! Как же Швабе объяснял природу этого уникального права? Он полагал, что классическое римское представление об имуществе как совокупности вещных и обязательственных прав (in patrimonio sunt res corporalis, ius in re obligatio etc.) уже не отвечает существующим реалиям. Они, эти реалии, заключаются в том, что в состав имущества входят имущественные права двух типов: а) вещное право на вещи (телесные и бестелесные); б) вещные права на права (требования, залоговое право, право участия). Двойное проявление вещных прав не создает особых проблем, поскольку гетерогенными элементами остаются три права: обязательственное, вещное и право участия (в его чисто имущественном понимании). Своеобразной манифестацией права участия является право голоса, которое Швабе также считал правом имущественным. Квинтэссенция в этих рассуждениях - вопрос о принадлежности имущества акционерам или компании. Утверждения о том, что акционер не имеет доли в праве на имущество компании, что акция дает лишь право требовать доли прибыли в соответствии с уставом и части ликвидационного остатка, Швабе отвергал. Если за акционером признавать лишь права узуфруктуария, то чем можно объяснить его право на ликвидационную квоту? Пользование - это только пользование, и если с ликвидацией корпорации прекращается право участия, то правомочия пользователя не могут с такой быстротой превратиться в притязание на часть имущества. Свое понимание сущности "идеального субъекта права" (т.е. юридического лица) Швабе основывал именно на праве участия как явлении имущественной, но не обязательственно-правовой природы. Как участник, акционер (или учредитель, товарищ) обязан внести вклад; как участник он пользуется правом голоса, участвует в выборах, избирается в наблюдательный совет; как участник имеет он право на дивиденды, ликвидационную квоту; как участник он предъявляет иски к органам управления, требует исключения других участников, передает свое право другим лицам и т.п.; ему же, как участнику, должна принадлежать идеальная квота в имуществе. Последний вывод имеет отдельное обоснование: каждый участник, согласно уставу, вносит свой вклад. Совокупность вкладов образует складочный капитал. На время существования корпорации каждый участник обязуется подчиняться решениям большинства в отношении всего имущества. В течение всего этого времени каждый участник имеет идеальную квоту, поскольку решением общего собрания о ликвидации юридического лица отношения участия могут быть в любой момент прекращены, и каждый реализует свое право на ликвидационную квоту. То обстоятельство, что законы требуют обеспечить в первую очередь интересы кредиторов, ничего не изменяет. Уже из правил логики, отмечал Швабе, с необходимостью следует, что праву на ликвидационную квоту должна предшествовать квота в имуществе*(8).

Эта точка зрения представляется нам верной в той степени, в какой речь идет о внутренних взаимоотношениях между участниками, а также участниками и корпорацией. В этих отношениях капитал действительно есть "квотированная собственность", соотношение долей разных участников предопределяет практически всю внутреннюю жизнь компании. Однако во внешних отношениях акционерный капитал выглядит правовым монолитом, поскольку, как отмечал М.И. Кулагин, "юридическим собственником буржуазный закон признает только то лицо, которое является собственником потребительной собственности капитала, т.е. акционерное общество. Акционеры же являются собственниками стоимости капитала. Держатели облигаций также выступают в качестве собственников, но только заемного капитала"*(9). Это, по сути, не институциональное, а функциональное требование, которое в действующем ГК РФ реализовано в ст.ст. 213 и 48, откуда с однозначностью вытекает, что коммерческие корпоративные организации являются собственниками, а их участники имеют лишь обязательственные права в отношении этих организаций. Попытка же обнаружить основание такого обязательства среди перечисленных в ст. 8 ГК ни к чему не приводит. И это вполне естественно. Анализ содержания правоспособности гражданина (ст. 18 ГК) показывает, что законодатель общую возможность гражданина создавать юридические лица позиционирует отдельно от права заниматься предпринимательством, участвовать в сделках и обязательствах. Особенное положение этого элемента правоспособности, как представляется, может быть объяснено только особенным характером приобретаемого субъективного права - права участия. Соглашаясь с М. Швабе в том, что это право не может быть сведено ни к вещному, ни к обязательственному, мы полагаем, что во внутренних отношениях между участниками именно идеальная квота каждого из них во всем имуществе корпорации является общей предпосылкой реализации участником всех остальных прав, как имущественных, так и организационных. При этом не имеет существенного значения, в каком внешнем "материале" эта квота выражается: в доле, в свидетельстве об участии (ст. 85 ГК) или же в акции. В этом смысле и "американские депозитарные расписки"*(10) при известных условиях могут рассматриваться в качестве внешней формы выражения идеальной квоты в капитале российских эмитентов. Это явления в сущности своей тождественные, различия коренятся лишь в технических деталях. В отечественном законодательстве последнего времени наблюдается даже прямое отождествление доли в праве общей собственности с ценной бумагой (инвестиционным паем), как это сделано применительно к паевым инвестиционным фондам в ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". Найдено ли законодателем лучшее решение проблемы - это уже вопрос другой. Можно лишь высказать осторожное предположение о том, что такой вариант открывает настолько нетрадиционное и спорное понимание ценной бумаги, что необходимо отдельное и весьма тщательное изучение вопроса о том, тождествен ли инвестиционный пай не доле в праве собственности (в этом как раз сомнения нет), а понятию ценной бумаги вообще.

Изложенные соображения позволяют, на наш взгляд, подойти к решению одного из острых вопросов современной экономической и правовой политики - налоговым режимам, применяемым при обращении долей в уставном капитале хозяйственных обществ.

Как правильно отмечает Э.М. Цыганков, "гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же, как и гражданское, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. То есть налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (пункт 3 статьи 2 ГК РФ "*(11). Это положение не вызывает сомнений, однако порождает непростой для ответа вопрос о тех пределах, в которых "последующее" за гражданским налоговое законодательство может трансформировать основополагающие цивилистические категории. Не касаясь всех аспектов этой грандиозной проблемы, укажем лишь, что в первоначальной редакции Налогового кодекса от 31 июля 1998 г. (пункт 2 статьи 38) имущество понималось как виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Однако, в более поздней редакции данной нормы (Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) налоговое понимание имущества существенно изменилось, "исторгнув" из этого понятия имущественные права. До настоящего времени отсутствуют сколько-нибудь внятные пояснения и комментарии в пользу подобного решения законодателя, в связи с чем нет никаких оснований придавать ему значение библейской истины. Более того, практика показывает, что применение этой весьма сомнительной с точки зрения ее обоснованности нормы к предмету нашего внимания - доле в уставном капитале хозяйственного общества - дает совершенно неожиданный и печальный результат. Теперь, по налоговому законодательству, доля в уставном капитале является имущественным правом, следовательно, не входит в состав имущества налогоплательщика. Отсюда делается вывод о том, что при продаже доли ее продавец - физическое лицо не имеет права на имущественный налоговый вычет (ст. 220 НК).

Судебная практика эту логику воспринимает охотно. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без изменения решение от 27 мая 2003 г. и постановление апелляционной инстанции от 21 июля 2003 г. Арбитражного суда Владимирской области по делу N А112060/2003-К2-Е-1291, отказав в удовлетворении кассационной жалобы ООО "Страховая компания "Сервисрезерв". Кассатор обжаловал судебные акты об отказе ему в признании недействительным решения налогового органа о применении налоговой ответственности в связи с тем, что ООО "Сервисрезерв" не удержало налог в сумме 83083 руб. с доходов трех физических лиц, у которых приобрело доли в уставном капитале ООО "Агролес". Кассационная инстанция поддержала точку зрения, согласно которой из содержания статьи 93 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что при отчуждении участником общества доли он не распоряжается каким-либо имуществом, а лишь реализует тем самым свои имущественные права. Доля в уставном капитале общества определяет размер обязательственного требования, принадлежащего участнику, по отношению к обществу (статьи 93, 94 Гражданского кодекса Российской Федерации). По существу доля является обязательственным правом требования и на ее передачу (уступку) распространяются правила об уступке прав (статьи 382-390 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, при продаже физическим лицом доли в уставном капитале факт реализации имущества, принадлежащего им на праве собственности, отсутствует"*(12).

Подобный же поход применяется и к продаже долей юридическими лицами. Продавец и в этом случае не может учесть свой вклад в уставный капитал в качестве расхода, уменьшающего налог. В то же время, при определении налоговой базы не учитывается доход в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК)*(13).

Таким образом, продажа доли участником общества ведет к уплате налога на доход (для граждан) или на прибыль (для организаций) со всей суммы оборота, тогда как выход участника из общества позволяет продавцу уменьшить налогообложение на величину первоначального взноса. В чем тут логика, трудно сказать, однако можно видеть, что существует вполне легальный способ реализовать долю без излишней и бессмысленной налоговой нагрузки. Для этого продавцу достаточно подать заявление о выходе из общества, а покупателю - приобрести долю у того же общества, к которому она переходит на баланс. Возникающее при этом некоторое усложнение в расчетах можно рассматривать в качестве приемлемых издержек ввиду очевидной налоговой оптимизации.

Наблюдая описываемые процессы, экономическую и правовую логику которых трудно объяснить, нельзя не вспомнить выявленную еще Гансом Кельзеном закономерность в жизни права: принцип легитимности ограничен принципом эффективности*(14). Отсюда можно заключить, что неэффективные положения о налогообложении оборотов по реализации долей в уставном капитале позволяют поставить под сомнение и самую легитимность критикуемых норм.

Завершая, вернемся к началу. Делимость уставного (складочного) капитала хозяйственных товариществ и обществ (включая и акционерные) на доли (вклады) учредителей (участников) есть важнейший принцип корпоративного права. Доля в уставном капитале является не имущественным (обязательственным) правом требования к обществу, а одной из предпосылок такого обязательственного права, одним из элементов сложного фактического состава, при котором обязательственное требование к обществу становится возможным как таковое. В собственном качестве доля в уставном капитале может быть охарактеризована как право являться участником общества и по систематике объектов гражданских прав должна быть отнесена не к "имущественным правам", а к "иному имуществу" в соответствии со ст. 128 ГК РФ. Этот вывод является общим для всех корпоративных коммерческих юридических лиц - хозяйственных товариществ и обществ (включая и акционерные).

В.А. Лапач,

заведующий кафедрой гражданского процесса,

профессор кафедры гражданского права Ростовского

государственного университета, доктор юридических наук

"Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тарасов И. Т. Учение об акционерных компаниях. - М.: "Статут", 2000. С. 365.

*(2) Например, в связи с неопределенностью понятий "бухгалтерские книги" и "иная документация" возникают серьезные осложнения в реализации соответствующих прав участника. В Определении от 18 июня 2004 г. N 263-0 Конституционный суд РФ своей правовой позицией фактически установил равнозначность выражения "бухгалтерские книги" понятию "документы бухгалтерского учета", к каковым, согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отнесены первичные и сводные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учета и внутренняя бухгалтерская отчетность, содержание которых в силу пункта 4 статьи 10 этого же закона является коммерческой тайной.

*(3) Нужно отметить, что уже достаточно давно в науке был поставлен вопрос о недопустимости отождествления отношений между обществом и его участниками с отношениями, в которых обществу в качестве кредиторов или должников противостоят третьи лица. Такие отношения считать обязательственными в классическом понимании термина нельзя (См., например: Adler K. Zur Entwicklungslehre und Dogmatik des Gesellschaftsrechts. - Berlin: Carl Heymanns Verlag, 1895. S. 116). К сожалению, это соображение пробивает себе дорогу с большим трудом.

*(4) См.: Майфат А. В. Некоторые особенности акционерных отношений // Юридический мир. 2000. N 4. С. 33.

*(5) См.: Белов В.А. Сделки с акциями, выпуск которых не зарегистрирован // Законодательство. 1998. N 10; см. также: Белов В.А., Пестерева Е.В. Хозяйственные общества. - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2002.

*(6) Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4185-00.

*(7) См.: Зинченко С.А., Лапач В.А. Об эмиссии акций в период внешнего управления несостоятельным должником // Хозяйство и право. 2001. N 7. С. 44 и сл. См. также: Зинченко С.А., Шапсугов Д.Ю., Корх С.Э. Предпринимательство и статус его субъектов в современном российском праве.- Ростов-на-Дону: Издательство СКАГС, 1999. С. 120-154. Следует отметить, что в действующем Законе "О несостоятельности (банкротстве)" от 22 октября 2002 г. N 127-ФЗ эта проблема нашла свое удовлетворительное решение.

*(8) См.: Schwabe M. Die juristische Person und das Mitgliedschaftsrecht. - Basel: Benno Schwabe, Verlagsbuchhandlung, 1900. SS. 13-20.

*(9) Кулагин М. И. Государственно-монополистический капитализм и юридическое лицо. - В кн.: Кулагин М.И.Избранные труды. - М.: Статут, 1997. С. 98.

*(10) Ратников К.Ю. Новый способ приватизации и продажи акций российских компаний и банков за рубежом. Американские и глобальные депозитарные расписки. - М.: "Статут", 2001.

*(11) Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права.- М.: Издательский дом "Экономическая газета", 2005. С. 62-63.

*(12) Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23 сентября 2003 г. по делу N А11-2060/2003-К2-Е-1291.

*(13) Следует отметить, что при реализации акций такие налоговые проблемы не возникают только в силу того, что акции по закону отнесены к ценным бумагам (вещам). Однако понятно, что при бездокументарности акций, полном отсутствии их вещно-материальной формы акция настолько близка к доле в уставном капитале (вернее, является своеобразной итерацией идеи доли в капитале), что установление дифференцированных правовых режимов налогообложения доходов от оборота этих объектов представляется необоснованным и нецелесообразным.

*(14) См.: Кельзен Г. Динамический аспект права // Полит. наука. - М.: ИНИОН, 1999. N 4. С. 161.