Учет косвенных расходов при определении базы по налогу на прибыль (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2005 г.)

Учет косвенных расходов при определении
базы по налогу на прибыль

Все расходы организаций, учитываемые при налогообложении прибыли, делятся на прямые и косвенные. Если прямые расходы учитываются не сразу, а по мере реализации товаров (работ, услуг), то косвенные разрешено учитывать в полном размере в том отчетном периоде, в котором они произведены (за исключением отдельных видов, относящихся к нескольким отчетным периодам). Как учесть те или иные косвенные расходы при налогообложении прибыли, мы и рассмотрим в данном материале.

- К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на услуги по охране имущества, а также расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании ст. 1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ" частной охранной деятельностью признается оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам организациями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел.

Расходы организации на приобретение таких услуг могут учитываться для целей налогообложения прибыли при условии соответствия этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в т.ч. они должны быть документально подтверждены.

Подтверждением могут служить договор об оказании указанных услуг, акт приемки-передачи услуг, отчет охранного агентства о результатах оказанных услуг, счет и т.п.

Определенная сложность может возникнуть у организаций с учетом расходов по оплате услуг вневедомственной охраны. Отмечая неправомерность действий налогового органа по обложению налогом на прибыль доходов отдела вневедомственной охраны от оказания платных услуг организациям и физическим лицам по охране их имущества, ВАС РФ отнес эти доходы к средствам целевого финансирования, поступающим на содержание органов вневедомственной охраны (см. Постановление ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03, принятое по жалобе отдела вневедомственной охраны при ОВД Харабалинского района Астраханской области).

По мнению некоторых специалистов, поскольку у органов вневедомственной охраны суммы, поступающие от их клиентов, учитываются как целевые поступления, у организаций суммы, перечисляемые указанным органам, не могут учитываться в составе прочих расходов.

Однако названное выше Постановление ВАС России не дает основания для такого подхода. По мнению автора, в связи с тем что организациями оплачиваются фактически оказываемые органами вневедомственной охраны услуги по охране их имущества, эти расходы можно учитывать в составе прочих.

- В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются также лизинговые (арендные) платежи. При этом они должны относиться к уплате имущества, полученного по договору лизинга, используемого в предпринимательской деятельности организации.

Пример 1

ООО "Заря" получило по договору лизинга от ООО "Рассвет" автобус для перевозки рабочих. Доставка рабочих к месту работы осуществляется в связи с тем, что подразделения организации находятся за чертой города и транспортом общего пользования этот маршрут не обслуживается.

В данной ситуации суммы лизинговых платежей за автобус, полученный по договору лизинга и предназначенный для перевозки рабочих, могут учитываться в составе прочих расходов организации.

Пример 2

ООО "Заря" по договору лизинга получило от ООО "Рассвет" автобус, используемый для перевозки рабочих. Организация находится в городской черте. К месту нахождения организации проложены трамвайный и автобусный маршруты.

В этом случае ООО "Заря" не вправе учитывать при налогообложении прибыли уплачиваемые лизинговые платежи.

Следует также иметь в виду, что лизинговые платежи признаются для целей налогообложения за вычетом сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, если указанные объекты учитываются у лизингополучателя и амортизация начисляется им же.

По пассажирским микроавтобусам и легковым автомобилям с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб. и 300 000 руб., переданным (полученным) по договору лизинга, амортизация начисляется по основной норме (с учетом применяемого по ним коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Пример 3

ООО "Техсервис" получило по договору лизинга микроавтобус первоначальной стоимостью 500 000 руб. Договор заключен на 4 года. Лизинговые платежи предусмотрены договором в сумме 600 000 руб. с ежемесячной уплатой по 12 500 руб. Предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю.

В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования по микроавтобусу установлен 7 лет.

Основная норма амортизации, начисляемой линейным способом, составляет 1,19% [(500 000 руб. : 84 мес.) : 500 000 руб. х 100%].

Норма амортизации с учетом коэффициента 0,5 для микроавтобуса - 0,6 (1,19% х 0,5).

Норма амортизации с учетом коэффициента 0,5 для микроавтобуса как предмета лизинга - 0,3 (0,6 х 0,5).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации составляет 1500 руб. (500 000 руб. х 0,3% : 100%).

Исходя из этих данных сумма лизингового платежа в расчете на один месяц составит 11 000 руб. (12 500 руб. - 1500 руб.).

В соответствии с п. 8 разд. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Согласно п. 5.1 Положения о порядке учета и оформления прав на объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения) в г. Москве, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 13 августа 1996 г. N 689, передача нежилого помещения в аренду реализуется, как правило, на основании результатов аукциона или конкурса любому юридическому или физическому лицу. В соответствии с утвержденными указанным Постановлением Положениями о проведении аукционов и конкурсов на право аренды нежилых помещений в г. Москве приобретение права аренды (опциона) дает покупателю возможность заключить договор аренды конкретного нежилого помещения на определенных условиях.

Таким образом, затраты на приобретение опциона осуществляются непосредственно в целях заключения договора аренды нежилого помещения, находящегося в собственности г. Москвы.

Следовательно, указанные затраты, направленные на извлечение дохода, можно признать обоснованными (то есть экономически оправданными) текущими расходами, учитываемыми при определении налогооблагаемой прибыли организации равномерно в течение всего срока действия договора аренды. При условии документального подтверждения факта их осуществления.

- Расходы в виде компенсаций за использование работниками личных легковых автомобилей для служебных поездок учитываются в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 92 (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При использовании личных легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см выплачивается компенсация в размере 1200 руб. в месяц, а свыше 2000 куб. см - в размере 1500 руб. в месяц.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, которым оговариваются размеры названной компенсации. В ней должны учитываться затраты по эксплуатации используемого для служебных целей личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

За время нахождения работника в отпуске, командировке, при невыходе его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатировался, компенсация выплачиваться не может.

Организации имеют также право учитывать для целей налогообложения суммы компенсаций, выплачиваемые работникам за использование в служебных целях личных мотоциклов. Размер таких компенсаций утверждается Правительством России.

- В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на командировки.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации (п. 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР").

Поэтому в командировку могут направляться только работники, состоящие с данной организацией в трудовых отношениях, регулируемых ТК РФ, поскольку только они подчиняются распоряжениям руководителя и правилам внутреннего распорядка организации. Отличительной особенностью трудовых отношений является выполнение работником обязанностей по определенной специальности, квалификации или должности.

Работники, не состоящие с организацией в трудовых отношениях, направляться в командировку не должны, поскольку взаимоотношения с этими работниками регулируются не ТК РФ, а Гражданским кодексом. В данном случае условиями договора на работника возлагается обязанность выполнить определенную работу (либо оказать услуги) в установленный срок и надлежащего качества и сдать ее заказчику.

Пример 4

ООО "Интерсервис", находящееся в Москве, заключило договор подряда с гр. Ивановым А.М., проживающим в г. Москве, на выполнение ремонтных работ складского помещения, находящегося в г. Можайске Московской области.

В этом случае расходы по проезду от Москвы до Можайска гр. Иванов А. М. должен осуществлять за собственный счет.

Расходы по проезду могут быть включены в общую стоимость ремонтных работ. В этом случае они будут оплачены организацией.

В соответствии с Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 93 суточные установлены в размере 100 руб. в день.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, а также на наем помещения учитываются для целей налогообложения в фактически израсходованных суммах.

Как отмечается в Письме МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995, если в билетах на проезд суммы НДС не выделены, то данные расходы в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Это связано с тем, что вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо иных документов (ст. 171 НК РФ).

Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

При командировках в местность, откуда работник может ежедневно возвращаться к месту своего постоянного местожительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, установленных законодательством.

С 1 января 2002 г. расходы на дополнительные услуги, оказываемые в гостиницах в России и за рубежом, кроме расходов на обслуживание в барах, ресторанах, на обслуживание в номере, а также за пользование рекреационно-оздоровительными объектами, учитываются для целей налогообложения прибыли (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При отсутствии документа по найму жилого помещения (счета из гостиницы) возмещение работнику не производится. Если на возмещение таких расходов имеется разрешение руководителя организации, то их стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после ее налогообложения.

Представление организациями налоговым органам каких-либо других оправдательных документов, подтверждающих целесообразность произведенных командировочных расходов (копий заключенных договоров на реализацию продукции или на покупку товаров и т.п.), действующим законодательством не предусмотрено.

- Организации имеют право относить на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), только суммы полевого довольствия, выплачиваемые работникам, непосредственно связанным с выполнением геолого-разведочных работ (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выплата этого довольствия работникам, непосредственно не связанным с проведением геолого-разведочных и топографо-геодезических работ, производится за счет собственных источников организаций.

- К прочим расходам относятся расходы по оплате консультационных услуг (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В то же время услуги экспертов по оценке основных средств и другого имущества при их переоценке могут быть учтены для целей налогообложения. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения учитываются только расходы организаций, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

К этой же группе расходов следует относить и расходы по участию в семинарах по различным вопросам (налогообложения, бухгалтерского учета и т.п.), проводимых организациями, не имеющими соответствующих лицензий.

Нужно отметить, что проведение организациями, имеющими лицензию на образовательную деятельность, одно-, четырехдневных консультационных семинаров по проблемам ведения бухгалтерского учета, налогообложения и прочим вопросам не может быть отнесено к образовательной деятельности, поскольку такие семинары по объему меньше уровня, предусмотренного Постановлением Правительства России от 26 июня 1995 г. N 610 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов".

Тем не менее расходы организаций по участию в таких семинарах включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль при выполнении общих условий, необходимых для учета расходов.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы по подготовке и переподготовке кадров должны быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 5

ООО "Сатурн" в мае 2005 г. направило на курсы повышения квалификации бухгалтера дома отдыха, находящегося на ее балансе. Дом отдыха оказанием платных услуг не занимается.

В связи с этим расходы по повышению квалификации указанного бухгалтера при налогообложении прибыли не могут учитываться.

Для учета названных расходов необходимо соблюдение также следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

- услуги по подготовке и переподготовке кадров оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

В силу названного подпункта для целей налогообложения не принимаются расходы по содержанию образовательных учреждений или по оказанию этим учреждениям бесплатных услуг, а также по оплате обучения своих работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования.

- В состав прочих включаются расходы на аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аудиторское заключение должны представлять только организации, подлежащие обязательному аудиту, расходы на оплату аудиторских услуг принимаются для целей налогообложения лишь у этих организаций (подп. "г" п. 2 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете").

Согласно ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется, если:

организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством России и обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает МРОТ в 200 тысяч раз;

организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 данного Закона. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены;

в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей он предусмотрен федеральным законом.

В ряде публикаций высказывается мнение, что если организация не учла рекомендации аудиторов по устранению выявленных недостатков и допускает нарушения в ведении бухгалтерского учета, аналогичные ранее выявленным, то затраты по проведению такого аудита не могут быть приняты для целей налогообложения. Такое утверждение не основано на налоговом законодательстве.

- Для целей налогообложения учитываются расходы по оплате услуг организаций связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В Письме МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 говорится о том, что расходы по оплате международных и междугородных телефонных переговоров с использованием радиотелефонов и других средств связи могут относиться на себестоимость продукции, если они связаны с производственной деятельностью организации.

В этом случае организации должны подтверждать документально целевой характер таких переговоров. В качестве оправдательных документов могут выступать счета телефонных станций с номером телефона абонента.

По мнению отдельных авторов, указанные в счетах номера телефонов должны соответствовать номерам телефонов, записанным в договорах, контрактах и других официальных документах, заключенных организацией с данным абонентом. Однако это требование не вытекает из налогового законодательства.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ доказательство фактов налоговых правонарушений и виновности лиц, их совершивших, возлагается на налоговые органы. Всякие сомнения в виновности толкуются в пользу налогоплательщика.

Поэтому для отнесения расходов по оплате телефонных переговоров на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, достаточно указания в счете телефонной станции номера телефона абонента.

Налоговый орган вправе в оперативном порядке проверить принадлежность номера телефона абонента. Если номер телефона принадлежит не партнеру организации, с которым она сотрудничает, то можно утверждать о нецелевом характере расходов.

При рассмотрении вопроса о правомерности учета расходов по установке телефонов и подключению телефонных номеров нужно иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 4.2.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, к работам капитального характера отнесены работы по сооружению воздушных и кабельных линий связи (включая стоимость кабеля или провода).

Поэтому стоимость установки телефонных номеров, сопровождавшейся проведением указанных работ, не должна учитываться для целей налогообложения, поскольку в силу п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества при определении налогооблагаемой базы не принимаются. Если при установке номеров телефонов подобные работы не выполняются, то стоимость установки учитывается как стоимость услуг сторонних организаций.

- В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения учитываются расходы по оплате услуг банков, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Такие расходы относятся к прочим (Письмо МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158).

В связи с этим, по мнению министерства, плата за пользование кредитной линией относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом они должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных в рамках кредитной линии, то необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ.

Пример 6

Коммерческим банком открыта кредитная линия для ООО "Призма" на 2005 г. Плата за ее открытие составляет 120 000 руб. в расчете на год. Налоговая база по налогу на прибыль определяется ежеквартально.

В этом случае указанные расходы учитываются в течение года ежеквартально в размере 30 000 руб.

Пример 7

Используя данные предыдущего примера, предположим, что договором о кредитной линии предусмотрено предоставление организации в течение 2005 г. трех кредитов по 300 000 руб. со сроком погашения каждого - 3 месяца.

Первый кредит выдан 31 января 2005 г. со сроком погашения 30 апреля 2005 г., второй - 28 февраля со сроком погашения 30 мая, третий - 1 июля со сроком погашения 28 сентября.

Плата за кредит - 15% годовых. Договором предусмотрено увеличение платы за кредит на стоимость услуги по открытию кредитной линии.

В этом случае оплата услуги за открытие кредитной линии в сумме 120 000 руб. будет учтена при налогообложении в течение I-III кварталов в составе расходов по оплате процентов за кредит.

- В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения учитываются затраты организаций на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).

В связи с этим расходы, связанные с приобретением проездных билетов для проезда на городском транспорте лицам, чья работа в соответствии с должностными инструкциями связана со служебными разъездами по городу, учитываются в составе прочих расходов при условии, что эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Перечень таких работников утверждает руководитель организации.

- К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 4 указанной статьи НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

В связи с этим, по мнению Минфина России, отраженному в Письме от 8 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/31, расходы на оформление образцов мебели, бытовой техники, выставленных в салонах-магазинах, относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Поэтому, как указывается в Письме Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/14, деятельность организаций по безвозмездному распространению в общественных местах выпускаемых им периодических изданий должна соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции.

В этом случае данные расходы могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаваться в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Если затраты не признаны расходами на рекламу, то они не будут являться произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и, таким образом, не смогут учитываться при налогообложении прибыли.

К ненормируемым рекламным расходам организации относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях (п. 4 ст. 264 НК РФ). К ним следует относить и расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных мероприятиях.

Остальные расходы, связанные с участием в выставках, ярмарках и экспозициях, относящиеся к расходам на рекламу в соответствии с Законом РФ "О рекламе", учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Поэтому организации к ненормируемым расходам на рекламу по участию в экспозициях товаров могут относить только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на оплату услуг организаций - устроителей экспозиций выставок. Размещенные в составе экспозиции товары (образцы товаров) должны нести информацию о деятельности организации, ее товарном знаке и знаке обслуживания.

Компенсация затрат дилеров (организаций розничной торговли, ресторанов, гостиниц) на демонстрацию в торговых точках или точках общественного питания приобретенных ими товаров организации оптовой торговли, к расходам на рекламу не относится. Это связано с тем, что информация о данных товарах в привязке с их стоимостью к конкретной коммерческой точке призвана формировать интерес и привлекать внимание к качеству реализуемых данной коммерческой точкой товаров и к возможности приобретения их в конкретном месте.

Для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в размере 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Стоимость образцов товаров и затрат на их распространение в ходе проводимой в рамках рекламной акции раздачи "пробников" (специальным образом маркированных и обозначенных товаров) неопределенному кругу лиц на специализированной выставке также относится к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в размере 1% выручки от реализации.

К рекламным расходам не относится стоимость безвозмездно переданных товаров дилерам для их размещения в местах торговли, так как информация о данных товарах в привязке с их стоимостью к конкретной торговой точке призвана формировать интерес и привлекать внимание к качеству реализуемых данной торговой точкой товаров и к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.

Поскольку согласно ст. 2 Закона России "О рекламе" рекламная информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, затраты организации розничной торговли на приобретение и почтовую рассылку буклетов-мэйлингов с фотографиями предлагаемых товаров, ценами, описанием систем скидок и подарков, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, находящихся в адресных письмах, направляемых конкретным физическим лицам из заранее определенного круга постоянных покупателей (клиентов), не могут быть классифицированы как расходы на рекламу.

Указанные расходы учитываются как прочие расходы по производству и реализации в отчетном периоде фактического заключения договоров розничной купли-продажи товаров по этим буклетам.

Если распространение названных буклетов-мэйлингов осуществляется посредством вложения между страницами печатных изданий, то расходы по их приобретению и распространению относятся к прочим расходам на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Не относится к рекламным расходам стоимость образцов готовой продукции, безвозмездно переданных командированными работниками маркетинговой службы организации конкретным, заранее определенным в командировочном удостоверении и (или) служебном задании для направления в командировку организациям - потенциальным покупателям.

Также не относятся к рекламным расходам затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам (покупателям), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегаций.

Эти расходы, способствующие заключению договоров на поставку товаров с конкретной организацией, могут быть учтены как прочие расходы.

Информация о лекарственных средствах, отпускаемых по рецепту врача, допускается только в специализированных печатных изданиях, рассчитанных на медицинских и фармацевтических работников (п. 3 ст. 43 Закона России "О лекарственных средствах"). Согласно п. 1 ст. 44 указанного Закона в СМИ допускается реклама лекарственных средств, отпускаемых только без рецепта врача.

Следовательно, реклама препаратов рецептурного отпуска допускается только в непериодических специализированных (медицинских и фармацевтических) печатных изданиях (например, в различных медицинских и фармацевтических справочниках, брошюрах, книгах - сборниках монографий, научных статей, докладов и др.), которые не являются СМИ.

Вышеназванные затраты на размещение рекламы в непериодических специализированных медицинских печатных изданиях учитываются при налогообложении прибыли в пределах 1% выручки от реализации.

В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся фактические расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации. Согласно указанному пункту ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

При этом расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 названного пункта, признаются в размере, не превышающем 1% доходов от реализации. Под указанное ограничение подпадают и расходы, связанные с дегустацией рекламируемой продукции при участии в выставках и ярмарках (Письмо МНС России от 27 марта 2003 г. N 02-5-11/90-K035).

- Расходы организации на приобретение права аренды земельного участка могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, в периоде, когда земельный участок не используется в целях получения дохода, расходы по приобретению прав на него не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Если право аренды земельного участка приобретается с целью строительства на нем объектов, используемых в дальнейшем для ведения организацией хозяйственной деятельности, то такие расходы носят капитальный характер и будут увеличивать первоначальную стоимость объекта (в доле, приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды).

Расходы по оставшейся части стоимости указанного права будут носить текущий характер и могут учитываться в соответствии со ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды (Письмо МНС России от 15 декабря 2002 г. N ВГ-8-03/894).

- Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" страховые тарифы устанавливаются для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных.

Следовательно, базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход). Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденном Постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. N 765. Данный Перечень применяется с учетом Положений ст. 238 НК РФ.

Не должны приниматься для целей налогообложения расходы по оплате консультационных услуг по работе с ценными бумагами (если эта работа не является предметом деятельности организации).

Ю. Подпорин,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2005 г.