О налоге на добавленную стоимость (Е.С. Лобачева, А.И. Попов, А.И. Белый, И.И. Белова, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Обложение НДС оплаты выполненных работ при переходе на общий режим
налогообложения

В 2003 году организация применяла упрощенную систему налогообложения. Поскольку организация не являлась плательщиком НДС, в учетной политике момент определения налоговой базы для целей обложения НДС не был установлен. В 2004 году организация перешла на общий режим налогообложения. В учетной политике на 2004 год момент определения налоговой базы для целей обложения НДС был установлен "по мере оплаты". За выполненные в 2003 году работы (акт сдачи-приемки подписан в 2003 году) оплата поступила в 2004 году. Права ли налоговая инспекция, облагая НДС поступившие в 2004 году денежные средства за работы, выполненные в 2003 году?

Согласно п. 12 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) учетная политика для целей обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. В связи с этим для включения в налоговую базу в 2004 году денежных средств, полученных налогоплательщиком за работы, выполненные в 2003 году, оснований не имеется. При этом налогоплательщик должен был обеспечить раздельный учет таких операций.

Основания для вычета НДС по командировочным расходам

Можно ли принять к вычету суммы НДС, уплаченные сотрудниками, выезжающими в командировки, за услуги гостиниц, на основании составленного на сотрудника счета-фактуры, в котором не указан адрес покупателя, и кассового чека, в котором сумма НДС не выделена отдельной строкой?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ и п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 16.02.2004), суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, в том числе по услугам гостиниц, принимаются к вычету либо на основании счетов-фактур, выставленных гостиницами при оказании данных услуг, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, либо на основании документов строгой отчетности.

Таким образом, основанием для вычета НДС, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с выделенной в нем суммой НДС отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога.

Как следует из ситуации, бланки строгой отчетности по услугам гостиниц сотрудникам, выезжающим в командировки, не выдавались и в кассовых чеках, выданных гостиницами, суммы НДС отдельной строкой не были выделены.

Что касается счетов-фактур, то согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Физические лица плательщиками НДС не являются. Поэтому при оказании услуг гостиницами счета-фактуры должны выставляться организациям, командирующим своих сотрудников. При этом счета-фактуры, составленные с нарушением п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Учитывая вышеизложенное, оснований для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных сотрудниками, выезжающими в командировки, за услуги гостиниц, на основании счета-фактуры, составленного на сотрудника, и кассового чека, в котором сумма НДС отдельной строкой не выделена, не имеется.

Оформление счетов-фактур

Каков порядок оформления счетов-фактур, если организации реализуют или приобретают товары (работы, услуги) через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами?

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому если организации реализуют товары (работы, услуги) через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) выписываются покупателям этими подразделениями от имени организации. При этом при составлении счетов-фактур структурными подразделениями в строках 2 и 2а указываются реквизиты организации-продавца; в строке 2б - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 - наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк).

При заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) структурными подразделениями, в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк); в строках 6 и 6а - реквизиты организации-покупателя; в строке 6б - КПП соответствующего структурного подразделения организации-покупателя.

Одновременно необходимо отметить, что журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж организации. За отчетный налоговый период данные разделы представляются организации структурными подразделениями для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж и составления организацией деклараций по НДС.

Налогообложение работ по воспроизводству лесов

Подлежат ли обложению НДС работы по воспроизводству лесов, выполняемые подрядными организациями по заказу лесхозов? Являются ли объектом обложения НДС работы по воспроизводству лесов, выполняемые лесхозами (с учетом положений подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ)?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. В связи с этим работы по воспроизводству лесов, выполняемые по заказу лесхозов подрядными организациями, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Что касается вопроса об исключении из объекта обложения НДС работ по воспроизводству лесов, выполняемых лесхозами (как работ, относящихся к исключительным полномочиям лесхозов), то согласно ст. 89 Лесного кодекса Российской Федерации от 29.01.1997 N 22-ФЗ данные работы могут выполняться не только лесхозами, но и лесопользователями. В связи с этим работы по воспроизводству лесов, выполняемые лесхозами, также подлежат обложению НДС.

Налогообложение услуг охранных агентств

Облагаются ли НДС услуги вневедомственной охраны, оказываемые охранными агентствами? Подлежат ли вычету суммы НДС, уплаченные охранным агентствам за услуги вневедомственной охраны?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Услуги вневедомственной охраны, оказываемые охранными агентствами, в данный перечень не включены. В связи с этим услуги вневедомственной охраны, оказываемые охранными агентствами, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные охранным агентствам за услуги вневедомственной охраны, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Дата принятия к вычету НДС по суммам предоплаты

Предоплата за товар получена 4 октября. 18 октября товар реализован. Можно ли в октябре принять к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом на основании п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с таких сумм, принимаются к вычету после даты реализации этих товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, исчисленные с сумм предоплаты, полученных в том же налоговом периоде, в котором фактически реализованы товары, принимаются к вычету при исчислении налога по реализованным товарам, то есть в этом же налоговом периоде.

Е.С. Лобачева,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

Налогообложение при передаче продукции собственного производства
в собственную торговую сеть

Организация является производителем хлебобулочных изделий. Готовая продукция реализуется через собственную торговую сеть (в розницу), а также оптом. При реализации в розницу уплачивается единый налог на вмененный доход. Возникает ли объект обложения НДС при передаче продукции собственного производства в собственную торговую сеть?

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, в том числе в отношении предпринимательской деятельности, связанной с розничной торговлей, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Для целей применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на основании ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей признаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Следует отметить, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности, либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом.

К товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также продукция собственного производства.

Однако читателям журнала следует иметь в виду, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.

При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Учитывая, что данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) магазины розничной торговли, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) магазины розничной торговли, помимо продукции собственного производства, и приобретенные товары, доходы, извлекаемые от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке обложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.

В этих целях вышеуказанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Учитывая вышеизложенное, реализация организацией продукции собственного производства через принадлежащие ей магазины розничной торговли не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.

Следовательно, реализация хлебобулочных изделий, являющихся продукцией собственного производства, осуществляемая налогоплательщиком как в режиме оптовой, так и в режиме розничной торговли, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Налогообложение в период конкурсного производства

В каком порядке производится исчисление НДС при продаже имущества в период конкурсного производства?

Согласно п. 1 ст. 131 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

В соответствии с п. 1 ст. 139 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ условия продажи имущества должника должны предусматривать получение денежных средств за проданное имущество не позднее чем через месяц с даты заключения договора купли-продажи или семь дней с момента возникновения права собственности у покупателя.

Таким образом, исходя из вышеуказанных положений законодательства о банкротстве продажа имущества должника признается реализацией, а денежные средства, полученные за проданное имущество, - выручкой от его реализации.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 39 НК РФ в целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, предусмотрены п. 2 ст. 146 НК РФ.

Исключений из общего режима налогообложения в отношении продажи имущества, осуществляемого в рамках конкурсного производства, положениями п. 2 ст. 146 НК РФ не предусмотрено.

Учитывая вышеизложенное, операции по реализации имущества в рамках конкурсного производства признаются объектом налогообложения и подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Оформление счетов-фактур

Организация занимается комиссионной торговлей в качестве комиссионера или агента по агентским соглашениям. При реализации товаров покупателю в счете-фактуре указываются товары разных комитентов (принципалов). На практике трудно безошибочно дублировать каждый счет-фактуру для отражения аналогичных показателей в счетах-фактурах, выставляемых комитентом (принципалом) на имя посредника. Возможно ли ограничиться одним итоговым за месяц счетом-фактурой, выписанным комитентом (принципалом) на имя посредника в последний день отчетного месяца?

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при отгрузке товара (работы, услуги) налогоплательщик-продавец обязан в срок не позднее пяти дней выписать соответствующий счет-фактуру.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия в установленном порядке к вычету сумм НДС, уплаченных покупателем по принятым к учету товарам (работам, услугам).

Вышеуказанный порядок применяется и при реализации налогоплательщиком товаров по договорам поручения, комиссии либо по агентскому договору.

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров производится в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 24 вышеуказанных Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Учитывая вышеизложенное, для целей исчисления НДС у доверителя, комитента или принципала в книге продаж регистрируется счет-фактура, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, в частности, полная стоимость отгруженных товаров.

Посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения, которое на основании ст. 156 НК РФ является у посредника налоговой базой по НДС.

Если в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) в адрес покупателя, указаны товары нескольких комитентов (принципалов), то в отношении товаров, принадлежащих каждому продавцу (комитенту, принципалу), комиссионер (агент) обязан сообщить соответствующие показатели каждому продавцу.

Выставление комитентом (принципалом) по итогам налогового периода одного сводного счета-фактуры на весь проданный комиссионером (агентом) товар законодательством не предусмотрено.

Кроме того, выставление сводного счета-фактуры при реализации товаров на основе договоров поручения, комиссии либо агентского договора является нарушением порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, поскольку продавцами этих товаров согласно налоговому законодательству признаются комитенты (принципалы).

Помимо этого, в условиях предполагаемого введения в ближайшие годы порядка представления налогоплательщиками в электронном виде реестров выставленных и полученных счетов-фактур наличие сводного счета-фактуры приведет к невозможности проведения контрольных мероприятий в отношении покупателя (в частности, встречных проверок продавцов) в целях подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным у посредника.

Каков порядок расшифровки подписи при подписании счетов-фактур?

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 этой статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, в состав реквизита "подпись" входят наименование должности лица, подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное - на документе, оформленном на бланке); личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия).

Следовательно, при подписании счетов-фактур для расшифровки подписи продавцу следует указывать инициалы и фамилию.

В каком порядке выставляются счета-фактуры при осуществлении посреднических операций (в частности, какие показатели в счете-фактуре отражаются у комитента)?

Порядок выставления и составления счетов-фактур регулируется положениями п. 3 ст. 168 и п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Таким образом, при реализации товаров комитентом (принципалом) по договору комиссии (агентскому договору) комитент не позднее пяти дней со дня отгрузки комиссионером (агентом) товаров обязан выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей, аналогичных показателям, указанным в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) в адрес покупателя.

В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу).

Вычет сумм НДС по приобретенным товарам

Можно ли принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам в случае отсутствия в налоговом периоде налогооблагаемых операций?

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, после принятия к учету вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, только при выполнении вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе в соответствующем налоговом периоде принять к вычету суммы НДС, уплаченные им по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом законодательство не связывает право применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) с непосредственной реализацией этих товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Однако, как установлено п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 173 НК РФ, при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик вправе уменьшить итоговую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов.

Таким образом, из вышеуказанных положений НК РФ следует, что только сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса к уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет в соответствии со ст. 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено.

Таким образом, налогоплательщик не имеет права в каком-либо налоговом периоде на вычет сумм налога в случае отсутствия у налогоплательщика в текущем налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу и соответственно сумм налога, исчисленных с таких операций.

А.И. Попов

Место реализации работ (услуг)

Российская организация на основании договоров оказывает иностранным организациям услуги по оценке российских рыночных ценных бумаг. Будет ли признаваться территория Российской Федерации местом реализации оценочных услуг в целях исчисления НДС?

Статьей 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в Российской Федерации, если продавец и покупатель работ (услуг) находятся в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 НК РФ установлен механизм определения места реализации работ (услуг).

По общему правилу, местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации [в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 данного пункта ст. 148 Кодекса].

Поскольку оценочные услуги прямо не поименованы в подпунктах 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, необходимо руководствоваться положением подпункта 5 п. 1 данной статьи Кодекса.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 настоящего Кодекса, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации [если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство] либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Таким образом, вознаграждение, получаемое российской организацией от оказания оценочных услуг иностранным юридическим лицам на основании договоров, подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации.

Обложение НДС операций по передаче товаров
между муниципальными предприятиями

В каком порядке осуществляется обложение НДС операций по передаче товаров, находящихся в хозяйственном ведении одного муниципального предприятия, другому муниципальному предприятию?

В соответствии с Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

Право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено законодательством или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.

Государственное или муниципальное предприятие распоряжается движимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения, самостоятельно, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Государственное или муниципальное предприятие не вправе продавать принадлежащее ему недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества государственного или муниципального предприятия.

Имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, перечисленных в п. 2 этой статьи Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС:

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подпункт 1 п. 2 ст. 146 и подпункт 3 п. 3 ст. 39 Кодекса);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подпункт 5 п. 2 ст. 146 Кодекса).

Учитывая вышеизложенное, безвозмездная передача одним муниципальным предприятием другому муниципальному предприятию основных средств, а также имущества на цели, связанные с осуществлением основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не подлежит налогообложению.

Кроме того, при передаче с согласия собственника одним муниципальным предприятием другому муниципальному предприятию недвижимого имущества, закрепленного за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, на иные цели (нежели указанные выше) объекта налогообложения у муниципального предприятия (не наделенного правом собственности на это имущество) не возникает. Однако вышеуказанная передача может рассматриваться как объект налогообложения у собственника (органа государственной власти или органа местного самоуправления).

При передаче одним муниципальным предприятием (самостоятельно без согласия собственника) другому муниципальному предприятию движимого имущества, закрепленного за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, на иные цели (нежели указанные выше) объект налогообложения возникает у муниципального предприятия, самостоятельно передающего данное движимое имущество.

При передаче одним муниципальным предприятием (самостоятельно без согласия собственника) другому муниципальному предприятию движимого или недвижимого имущества, приобретенного за счет собственных источников, на иные цели (нежели указанные выше) объект налогообложения возникает у муниципального предприятия, самостоятельно передающего данное имущество.

А.И. Белый

Льгота по НДС, предоставляемая общественным организациям инвалидов

Правомерно ли применение ассоциацией общественных объединений льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Федеральным законом от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" предусмотрено, что общественные объединения независимо от их организационно-правовой формы вправе создавать союзы (ассоциации) общественных объединений на основе учредительных договоров и (или) уставов, принятых союзами (ассоциациями), образуя новые общественные объединения.

Учитывая вышеизложенное, применение льготы ассоциацией общественных объединений инвалидов правомерно.

Налогообложение услуг, оказываемых подразделениями
вневедомственной охраны

Признаются ли объектом обложения НДС услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров?

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 N 10500/03 услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Учитывая вышеизложенное, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом обложения НДС.

Восстановление суммы НДС в отношении имущества, ранее приобретенного
для осуществления операций, облагаемых этим налогом, и впоследствии
переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованного
юридического лица

Согласно решению ВАС РФ от 15.06.2004 по делу N 4052/04 признаны недействующими абзацы 23 и 26 Порядка заполнения раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

В соответствии со ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решения ВАС РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.

Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых этим налогом, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности, при реорганизации налогоплательщика.

Отказ налогового органа в принятии к вычету НДС, если счет-фактура
выставлен несуществующей организацией

Правомерны ли действия налогового органа об отказе налогоплательщику в принятии к вычету сумм НДС, если счет-фактура выставлен несуществующей организацией?

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), и по иным операциям, признаваемым объектом налогообложения, в том числе при перепродаже.

Статья 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур продавцов при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Организации, представившие налогоплательщику счета-фактуры и не прошедшие государственную регистрацию для юридических лиц, не являются юридическими лицами.

Так, согласно п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическое лицо считается образованным и его правоспособность наступает с момента государственной регистрации такого лица и прекращается с момента его ликвидации.

Следовательно, если организации не прошли государственную регистрацию, то они не обладают правоспособностью юридического лица, необходимой для совершения действий, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, то есть такие действия не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ.

Таким образом, выставление несуществующими организациями счетов-фактур не соответствует требованиям, указанным в ст. 169 НК РФ, так как счет-фактура предоставляется покупателю при совершении сделок, а заключение сделок неправоспособным лицом не влечет возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Иными словами, не происходит операции, являющейся в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС или освобождаемой от обложения данным налогом согласно ст. 149 Кодекса, и, соответственно, невозможно произвести по этим суммам налоговый вычет согласно ст. 171, 172 НК РФ. В счетах-фактурах также не будут отражены все необходимые идентифицирующие номера и реквизиты организации, присвоенные во время государственной регистрации, и не будут выполнены иные требования, предусмотренные п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, несоблюдение которых влечет недействительность счетов-фактур и, соответственно, невозможность их применения в дальнейшем при налоговом вычете.

Поэтому перед оплатой товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны убедиться в правоспособности контрагента и внимательно изучить документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих счета-фактуры, и т.д.

Налоговая ответственность организации, освобожденной от уплаты НДС

Подлежит ли привлечению к налоговой ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ организация, применяющая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное ст. 145 НК РФ, при выставлении счетов-фактур с указанием в них сумм этого налога?

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В данном случае налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС с заполнением раздела 1.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, выставляют своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС и не уплачивают данную сумму налога в бюджет, то с них взыскивается вышеуказанная сумма налога, пеня и штрафные санкции, предусмотренные ст. 119, 122 Кодекса.

При этом для привлечения к налоговой ответственности не имеет значения, по какой причине счета-фактуры выставлялись с НДС (умышленно или ошибочно).

Налогообложение передачи подарка в качестве рекламной акции

По условиям проводимой организацией рекламной акции при покупке определенного товара покупателю вручался подарок. Является ли передача подарка в качестве рекламной акции объектом обложения НДС?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Налоговое законодательство не содержит определения безвозмездной передачи.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, безвозмездный характер присутствует в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (не участвует в рекламной кампании).

В случае, приведенном в вопросе, покупатель участвовал в рекламной акции; в связи с этим нельзя сделать вывод о безвозмездном характере данных правоотношений.

Следует учесть, что стоимость подарка входила в общую цену договора купли-продажи товаров, затраты включались налогоплательщиком в себестоимость в качестве рекламных расходов.

Следовательно, НДС был уплачен со стоимости подарков при начислении данного налога исходя из реализации товаров, цена которых сформирована с учетом стоимости подарков.

На основании вышеизложенного передача подарка в качестве рекламной акции не может считаться объектом обложения НДС.

Порядок уплаты НДС по договору простого товарищества

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Статьей 143 НК РФ установлено, что плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Таким образом, простое товарищество самостоятельным плательщиком НДС не является. Плательщиками НДС в рамках договора простого товарищества являются непосредственно участники договора простого товарищества: индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Следовательно, обязанность по уплате налога возникает у каждого участника простого товарищества в пределах его доли.

На основании ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Пунктом 20 ПБУ 20/03 предусмотрено, что товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Таким образом, возложение обязанности по ведению бухгалтерского учета на одного из участников договора простого товарищества не может устранять обязанности каждого участника договора по уплате НДС.

И.И. Белова

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.