Об акцизах на товары, производимые из давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов) (Н.А. Нечипорчук, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

Об акцизах на товары, производимые из давальческого сырья
(за исключением нефтепродуктов)

1. Общие положения

Согласно п. 1 ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов.

Иными словами, одно лицо приобретает или производит товар, который затем передается им на переработку другому лицу без передачи права собственности на него. Товар, который передается на переработку без соответствующей передачи права собственности, и является давальческим сырьем или материалом. Товар, полученный в результате такой переработки, является товаром, произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит согласно ст. 220 ГК РФ собственнику сырья (материалов).

2. Плательщики акцизов при производстве подакцизных
товаров из давальческого сырья

В соответствии со ст. 179 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками акцизов могут быть организации (то есть юридические лица) и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, признаваемые объектом обложения акцизами.

Согласно ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся спирт этиловый; спиртосодержащая продукция, за исключением лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (вышеуказанные виды спиртосодержащей продукции не признаются подакцизными товарами только при соблюдении условий, предусмотренных данной статьей НК РФ); алкогольная продукция; пиво (при этом пиво в целях исчисления и уплаты акцизов к алкогольной продукции не относится); табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

3. Объект обложения акцизами при производстве
товаров из давальческого сырья

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения для подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов, признаются операции по передаче на территории Российской Федерации лицами подакцизных товаров, произведенных ими из давальческого сырья. При этом товар, произведенный из давальческого сырья, может передаваться как непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара, так и иному лицу (если собственник дал соответствующее распоряжение).

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ не имеет значения, производилась такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю. В любом случае объект налогообложения возникает у того лица, которое перерабатывало давальческое сырье, и, соответственно, плательщиком акциза является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья (иными словами, переработчик).

Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай подпунктом 7 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.

По всем подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, объектом налогообложения признаются согласно подпункту 12 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. В данном случае плательщиком акциза будет признаваться лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое произвело подакцизный товар и затем передает его на переработку на давальческой основе.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что объект налогообложения возникает только у непосредственных производителей подакцизных товаров. У лиц, приобретающих подакцизные товары и передающих их на переработку, объект налогообложения отсутствует.

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров согласно требованиям государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар.

Например, если в действующих нормативно-технических документах, регламентирующих производство пива, содержатся требования по розливу пива в потребительскую тару, то эта операция представляет собой часть общего процесса его производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Соответственно, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют только розлив пива, они признаются его производителями (так же как и лицо, которое произвело это пиво из зерна или другого сырья).

Если производитель пива передал его другому лицу на розлив на давальческих началах, то плательщиками акциза будут оба этих лица, поскольку производитель пива совершил операцию, предусмотренную подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, а лицо, осуществившее розлив, - операцию, предусмотренную подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ (в этой ситуации налогоплательщик, осуществивший розлив, имеет право на налоговые вычеты).

4. Налоговая база при производстве подакцизных
товаров из давальческого сырья

Налоговая база по подакцизным товарам из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, определяется в соответствии со ст. 187 НК РФ.

Напомним, что при передаче подакцизных товаров на переработку, а также при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, перехода права собственности на товары не происходит, следовательно, в этих случаях нет факта реализации продукции (ведь реализацией согласно п. 1 ст. 182 НК РФ признается передача права собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу).

Статьей 187 НК РФ предусмотрено, что при передаче подакцизных товаров, признаваемых объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от установленных ставок акциза.

Так, по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, то есть исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ без учета акциза и НДС. Однако при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их собственнику (либо по указанию собственника любому грузополучателю) переработчик, как правило, не знает конечную отпускную цену этих товаров, поскольку такая цена формируется их собственником. Этот факт имеет большое значение при определении акциза на табачные изделия, произведенные из давальческого сырья, поскольку в отношении только этого вида подакцизных товаров в настоящее время часть ставки акциза определяется в процентах к стоимости продукции.

При решении вопроса об определении налоговой базы по товарам, применительно к которым установлены адвалорные ставки, следует руководствоваться подпунктом 3 п. 2 ст. 187 НК РФ, согласно которому по операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, стоимость этих товаров исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС).

С учетом положений ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, в данном случае для определения налоговой базы по табачным изделиям, произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде.

Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например, данные органов Росстата.

5. Определение суммы акциза, налоговые вычеты

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, рассчитанная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты.

Таким образом, расчет суммы акциза при передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, производится с учетом налоговых вычетов согласно следующим формулам:

а) по подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки:

С = О х А - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем переданных подакцизных товаров) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

В - сумма налоговых вычетов;

б) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100 %) - В,

где С - сумма акциза;

Ос - налоговая база как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении;

Оа - налоговая база как стоимость переданных подакцизных товаров, определенная по каждому виду подакцизных товаров;

Ас - специфическая ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости);

В - сумма налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то акциз в этом налоговом периоде не уплачивается.

Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, если давальческим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья:

- при его приобретении;

- при его производстве;

- при ввозе этого сырья на таможенную территорию Российской Федерации при условии его выпуска в свободное обращение.

Пример.

Организация А произвела 2000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 6% и на давальческих началах передала его на розлив организации Б.

В рассматриваемой ситуации у организации А возникает объект обложения акцизами при передаче пива на розлив. Ставка акциза, действующая в 2005 году, составляет 1 руб. 75 коп. Таким образом, организация А должна уплатить в бюджет 3500 руб. (2000 л х 1 руб. 75 коп.).

У организации Б объект обложения акцизами возникает при передаче пива, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья (напомним, что процесс розлива в данном случае признается процессом производства). Сумма акциза, подлежащая уплате организацией Б, составит 0 руб. (2000 л х 1 руб. 75 коп. - 3500 руб.).

Таким образом, налоговые вычеты позволяют избежать двойного обложения акцизами. В частности, в рассматриваемом примере акциз в бюджет будет уплачен один раз организацией А.

Однако право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении определенных условий, предусмотренных ст. 201 НК РФ, согласно которой если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, то налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (если он это сырье производил) или факт оплаты владельцем сырья стоимости сырья по ценам, включающим акциз (если это сырье им покупалось).

Плательщик акцизов обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза.

В рассмотренном примере собственнику сырья будет предъявлена к оплате сумма акциза, равная 0 руб. Таким образом, в цену реализуемого пива будет включен акциз, уплаченный организацией А.

6. Порядок уплаты акцизов при экспорте подакцизных товаров,
произведенных из давальческого сырья

Операции по реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:

1) если экспорт подакцизных товаров осуществляется непосредственно плательщиками акциза или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

2) если в налоговый орган представлены поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковская гарантия.

Согласно ст. 74 и 184 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных в п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

При заключении договоров поручительства каждая сторона в соответствии с гражданским законодательством вправе выдвигать определенные условия. В частности, налоговые органы при заключении таких договоров, в первую очередь, обращают внимание на наличие признаков неплатежеспособности банков, в частности:

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк неоднократно на протяжении последних шести месяцев задерживал платежи на срок до трех дней;

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк задерживает платежи на срок более трех дней;

- банк допускает абсолютное снижение более чем на 20% собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной за последние 12 месяцев при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- банк нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

- в течение последнего месяца банк более чем на 10% нарушает норматив текущей ликвидности, установленный Банком России.

Кроме того, имеет значение, открыт ли у налогоплательщика в данном банке расчетный или валютный счет.

Вопросы доверия к тому или иному банку решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации.

Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком.

После представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. Возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится непосредственно плательщику акциза.

Пример.

Организация передает на давальческой основе произведенное ею пиво для розлива другой организации, затем собственник сырья направляет разлитое пиво на экспорт.

Если в налоговый орган не представлено поручительство банка, переработчик (организация, осуществившая розлив и являющаяся плательщиком акцизов) начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню, установленному п. 7 ст. 198 НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, то есть переработчику. Порядок взаиморасчетов переработчика с собственником сырья должен быть предусмотрен условиями договора, заключенного между ними.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт может производиться либо освобождение от уплаты акциза (при соблюдении вышеуказанных условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

В частности, при реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в налоговые органы представляются следующие документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ:

1) если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником давальческого сырья и материалов, - договор о производстве подакцизного товара, заключенный между собственником подакцизного товара из давальческого сырья и налогоплательщиком, и контракт (копия контракта), заключенный между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется иным лицом по договору комиссии либо иному договору, заключенному с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором о производстве подакцизного товара, заключенным между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии вышеуказанных договоров), заключенный между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляется собственником вышеуказанных товаров - платежные документы и выписка банка (их копии), представляемые налогоплательщиком - производителем этих товаров из давальческого сырья и материалов, которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), акциз уплачивается в порядке, установленном для операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.