Поединки мнений. НДС играет в прятки (А.Н. Лозовая, Т.А. Демишева, Д.С. Костальгин, Н.А. Рощина, А.Н. Медведев, "Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.)

Поединки мнений. НДС играет в прятки

1. Как налоговый агент определяет налоговую базу по НДС, если в
договоре нет указания на налог?
2. Чьи средства являются источником уплаты налога: средства
поставщика товаров (работ, услуг) или собственные средства налогового
агента?

Если местом реализации товаров (работ, услуг), поставляемых в Россию иностранным контрагентом, является территория России, то российский партнер становится налоговым агентом. Он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Когда в контракте содержится указание на сумму налога, у налогового агента не возникает проблем с исчислением и удержанием НДС. Но возможны ситуации, когда при заключении контракта с иностранным партнером в договоре указывается цена без налога на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос: какую ставку следует применять - обычную 18% (10%) или расчетную 18 / 118% (10 / 110%)?

Пример

Согласно контракту нерезидент оказывает услуги российской организации на сумму 100 у.е. Сумма налога в контракте не оговорена. Существуют два метода расчета налоговым агентом суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет (налоговая ставка 18%).

1. 100 у.е. x 18% = 18 у.е. Таким образом, налоговый агент перечисляет 100 у.е. иностранному партнеру, а 18 у.е. - в бюджет.

2. 100 у.е. x 18 / 118% = 15,25 у.е.

Иностранному поставщику перечисляется не вся сумма, указанная в контракте, а только 84,75 у.е. (100 - 15,25). Часть из суммы по договору - 15,25 у.е. - перечисляется налоговым агентом в бюджет.

Мнения специалистов о том, какой из этих методов следует использовать, расходятся. Финансовые и налоговые органы считают, что если в договоре прямо не указано, что цена включает в себя НДС, то налоговый агент не может удерживать НДС расчетным методом, он должен начислить налог сверх договорной цены и уплатить его за счет собственных средств. И в этом случае налоговый агент не имеет права на налоговый вычет, так как сумма налога не была удержана из дохода поставщика.

Однако с этим мнением согласны не все. Ряд специалистов считает, что расчет по первому методу вообще неправомерен. Налоговый агент обязан исчислить НДС по расчетной ставке исходя из той суммы, которая указана в контракте с иностранным партнером.

1. Налоговая база определяется как контрактная
стоимость товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму налога
по обычной ставке (18 или 10%).
2. Если в договоре НДС не указан, налоговый агент уплачивает налог
за счет собственных средств.

Практика применения налога на добавленную стоимость свидетельствует о том, что расчетные ставки используются налогоплательщиками, когда налоговая база по НДС, подлежащему уплате в бюджет, определяется с учетом налога на добавленную стоимость.

Случаи, когда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом, установлены п. 4 ст. 164 НК РФ. В частности, данным пунктом предусмотрено, что расчетная ставка применяется при удержании налога налоговыми агентами - российскими налогоплательщиками, приобретающими на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. При этом налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Если при заключении контракта на приобретение российским налогоплательщиком товаров (работ, услуг) у иностранных лиц в стоимости товаров (работ, услуг) не учтены суммы НДС, подлежащие перечислению в российский бюджет, то налог должен уплачиваться в бюджет налоговым агентом за счет собственных средств (а не за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу). В данном случае начисление НДС налоговому агенту, одновременно являющемуся российским налогоплательщиком, следует производить не по расчетной ставке, а по соответствующей ставке (18 или 10%) к контрактной стоимости товаров (работ, услуг) без учета налога.

Если обратиться к декларации по налогу на добавленную стоимость, то в разд. 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" по строкам 070 и 080 в графе 5 "Ставка налога" указаны расчетные ставки налога на добавленную стоимость (18 / 118% и 10 / 110%).

Поэтому, когда в договоре с иностранным лицом на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых признается территория России, суммы налога на добавленную стоимость не учтены, российский налогоплательщик при заполнении указанного раздела декларации по строкам 070 и 080 в графе 4 "Налоговая база" отражает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, определенную как стоимость товаров (работ, услуг), увеличенную на сумму налога. Например, если в контракте указано 100 у.е., то в декларации по строке 070 графы 4 будет отражена сумма 118 у.е. в рублевом эквиваленте.

А.Н. Лозовая,

главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

1. Налоговая база определяется как цена контракта
плюс НДС, исчисленный исходя из ставки НДС 18 или 10%.
2. В любом случае налоговый агент уплачивает НДС за счет средств
налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Ограничений по установлению цены договора гражданским законодательством не предусмотрено, не предусмотрена и обязанность сторон сделки устанавливать цену непосредственно в договоре. Цена может быть определена протоколом соглашения, дополнительным соглашением о договорной цене, т.е. любым документом, который является неотъемлемой частью договора.

Условие договора о цене может содержать оговорку о налоге - включен НДС в цену или нет. Например, цена договора составляет 118 евро, включая НДС - 18 евро, или цена договора составляет 100 евро без НДС.

Оговорки, связанной с НДС, может и не быть. Например, цена договора составляет 100 евро.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговый агент определяет налоговую базу как сумму доходов нерезидента от реализации товаров, работ, услуг с учетом НДС. Поэтому в зависимости от условий договора налоговый агент должен использовать один из следующих способов.

1. Если цена договора указана с оговоркой об НДС, например цена договора составляет 118 евро, включая НДС 18 евро. Налоговый агент расчетным методом, указанным в п. 4 ст. 164 НК РФ, рассчитывает НДС, который равен 18 евро, и перечисляет его в бюджет одновременно с перечислением дохода (100 евро) нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

2. Если цена указана без НДС, например 100 евро без НДС. Налоговый агент должен сначала рассчитать налоговую базу, включающую НДС. В нашем примере налоговая база будет равна 118 евро (100 + 100 х 18%). Далее налоговый агент рассчитывает НДС, применяя п. 4 ст. 164 НК РФ. В итоге получается НДС, равный 18 евро, он и должен быть удержан и перечислен в бюджет.

3. Если в условии договора цена указана без оговорки об НДС, например 100 евро. Налоговый агент рассчитывает НДС, подлежащий уплате в бюджет, таким же способом, как указано в предыдущем пункте. Этот вывод подтверждается письмом УМНС России по г. Москве от 05.05.03 N 24-11/23843 и письмом УМНС России по г. Москве от 29.08.03 N 24-11/47429.

Если налоговый орган не согласится с примененным налоговым агентом способом исчисления НДС, то он обязан доказать, что налоговый агент неправильно исчислил НДС. Презумпция добросовестности налогоплательщика установлена ст. 3 НК РФ и подтверждена Конституционным Судом РФ в определениях N 329-О и N 138-О.

Но стоит отметить, что налоговый агент в любом случае уплачивает налог за счет средств налогоплательщика.

Т.А. Демишева,

председатель Консультационного совета

Палаты налоговых консультантов

1. Налоговая база соответствует указанной в договоре цене.
Налог рассчитывается по расчетной налоговой ставке.
2. Налоговый агент не должен уплачивать НДС за счет собственных
средств, он исчисляет и уплачивает НДС за счет средств, подлежащих
перечислению налогоплательщику.

Достаточно распространенной является ситуация, когда иностранный партнер, выставляя счет на оплату товаров (работ, услуг), не указывает, включен ли в него НДС. Налоговые агенты обычно искусственно увеличивают указанную сумму на 18 единиц, как бы доначисляют НДС, и уже из полученной суммы начисляют НДС по расчетной ставке и полученную сумму перечисляют в бюджет.

На такие действия налоговый агент идет по двум причинам: во-первых, если НДС в счете не указан и, во-вторых, если налоговый агент радеет за иностранного партнера (как-то неудобно платить меньше, чем указано в счете).

Иногда иностранный партнер пытается доказать, что при удержании у него налога налоговым агентом его доход дважды облагается НДС. Странно слышать подобный аргумент от резидентов стран, входящих в Европейский Союз*(1). В рассматриваемом случае они в своей стране НДС не уплачивают.

Указанные выше действия налогового агента противоречат НК РФ. Специфика действий налогового агента заключается в том, что он перечисляет налог, удержанный из средств налогоплательщика, т.е. из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (п. 4 ст. 173 НК РФ). Поскольку перечислению подлежит изначально 100 единиц, то у налогового агента нет никаких оснований рассчитывать налог, исходя из другой суммы.

Кроме того, налоговые агенты при расчете суммы налога должны использовать расчетный метод, установленный п. 4 ст. 164 НК РФ. В рассматриваемом нами примере налоговый агент обязан удержать НДС из 100 единиц, а разницу перечислить иностранному агенту. В пункте 1 ст. 161 НК РФ прямо и недвусмысленно указано, что налоговая база (размер дохода) определяется с учетом НДС.

Поэтому налоговый агент не обязан уплачивать НДС за счет собственных средств.

Если же налоговый агент уплачивает НДС за счет собственных средств, то права на налоговый вычет у него не возникает. Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). А в нашем случае уплаченную сумму нельзя рассматривать как налог, поскольку она уплачена за счет налогового агента, а не за счет налогоплательщика. Накрутив 18 единиц сверху и неправомерно приняв их к вычету, налоговый агент одновременно создает в отношении себя, как налогоплательщика, недоимку по НДС.

Д.С. Костальгин,

начальник юридического отдела ООО "Русфининвест-аудит"

1. Налоговая база определяется как цена договора,
увеличенная на сумму НДС.
2. Уплаченный налог нельзя считать собственными средствами
налогового агента.

Проблема, с которой сталкивается налоговый агент, связана с тем, что в п. 1 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговой базой при оплате иностранному лицу товаров (работ, услуг) является сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Исходя из этой налоговой базы налоговый агент должен исчислить сумму налога, руководствуясь налоговой ставкой, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. 18 / 118% или 10 / 110%.

При расчете налоговой базы следует учитывать положения п. 1 ст. 168 НК РФ. Обязанность по предъявлению суммы НДС лежит на налогоплательщике, которым в данном случае является иностранное лицо. Согласно указанной статье НДС предъявляется дополнительно к цене товаров (работ, услуг), поэтому если в договоре нет упоминания о налоге, то от партнера нужно требовать дополнительной уплаты НДС. Этот вывод подтверждается и позицией ВАС РФ (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9).

Таким образом, если упоминание об НДС в первичных документах отсутствует, то налоговый агент должен увеличить цену договора на сумму НДС, к полученной налоговой базе применить расчетную ставку, т.е. заплатить налог сверх указанной в договоре стоимости товаров (работ, услуг). Но это не означает, что налог уплачивается за счет собственных средств налогового агента, и у него нет права на вычет. Хотя именно так считают налоговые и финансовые органы. Исходят они из того, что к вычету принимаются только суммы НДС, удержанные налоговым агентом из доходов поставщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). По этому вопросу см., например, письмо Минфина России "О принятии к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом".

Очевидно, что с точки зрения российского законодательства НДС вообще не может считаться доходом иностранного поставщика. Этот вывод вытекает из определения дохода, данного в ст. 41 НК РФ. Именно в связи с тем, что НДС не является доходом, он не учитывается, например, при расчете суммы доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В то же время отметим, что, если налоговый агент рассчитает НДС предложенным способом и в последующем примет сумму налога к вычету, защищаться придется, скорее всего, в суде. Чтобы избежать подобных споров, советуем заключить дополнительное соглашение к договору. В этом соглашении следует указать, что стоимость товаров (работ, услуг) указана в договоре без учета налогов, а также указать полную стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС, подлежащего уплате в российский бюджет. Вопрос с уплатой НДС может быть решен и иным образом: в переписке сторон, расчетных и иных документах. Например, имея счета с указанием НДС, российская организация может доказать, что полная цена товара (работы, услуги) включает сумму НДС.

Н.А. Рощина,

старший менеджер компании Energy Consulting

1. Налоговая база должна определяться как договорная цена,
включающая в себя НДС, к которой и должен применяться расчетный метод.
2. Уплата НДС за счет собственных средств налогового агента не
допускается, на него не должны перекладываться обязанности
налогоплательщика

Статья 161 НК РФ предусматривает несколько случаев, когда на лицо, приобретающее товары (работы, услуги), возлагается обязанность налогового агента по удержанию НДС:

при приобретении у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в России, товаров (работ, услуг), местом реализации которых, согласно ст. 147 и 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации;

при получении в аренду имущества, являющегося собственностью Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований.

В этих случаях налоговые агенты обязаны исчислить и удержать из договорной цены сумму НДС. При этом налоговая база должна определяться как договорная цена, включающая в себя НДС, к которой и должен применяться предусмотренный п. 4 ст. 164 НК РФ расчетный метод и соответствующие ставки - 18 / 118% (10 / 110%). Следует исходить из того, что налоговый агент всего лишь удерживает НДС из дохода налогоплательщика, поэтому в этих случаях должен применяться расчетный метод и расчетная ставка в 18 / 118%. Именно к такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 05.01.04 по делу N Ф03-А73/03-2/3085. Суд указал, что нормы НК РФ не предусматривают возможность удержания с налогового агента НДС по иной ставке, чем предусмотрено п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако в случае с арендой государственного или муниципального имущества есть еще одна проблема - налогоплательщик вообще отсутствует, так как собственник сданного в аренду имущества (Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование) плательщиком НДС согласно ст. 143 НК РФ не является. На данное обстоятельство обращено внимание, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.04 по делу N Ф09-1354/04-АК. Тем не менее и в этом случае налоговый агент должен исполнять возложенные на него НК РФ обязанности. Но как это сделать, если арендная плата, установленная договором, не содержит в себе сумму НДС?

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. В постановлении ФАС Центрального округа от 18.06.02 по делу N А14-165/02/7/22 было признано, что если в договоре аренды государственного имущества прямо указано, что НДС уплачивается арендатором сверх арендной платы, то именно так и должно быть. Ссылки налогового агента-арендатора на то, что указанная формулировка в договоре противоречит нормам НК РФ, не произвела впечатления на суд.

К прямо противоположному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.07.04 по делу N А13-3070/04-19. Несмотря на то, что НДС не был выделен отдельной строкой ни в договоре, ни в расчете суммы арендной платы, суд признал обоснованным применение налоговым агентом-арендатором расчетного метода.

На налоговых агентов ни в коем случае не должны перекладываться обязанности налогоплательщика, поэтому налоговый агент должен рассчитывать НДС, подлежащий удержанию из дохода налогоплательщика только расчетным методом (по ставке 18 / 118%), причем независимо от того, указан НДС в составе договорной цены или нет. Вместе с тем для снижения налоговых рисков все же лучше прямо прописывать в договоре, что цена включает в себя НДС.

В связи с этим вспомним ст. 8 НК РФ, в которой содержится понятие налога. Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Из этого понятия следует, что единственно возможным источником для уплаты НДС налоговым агентом является доход налогоплательщика.

Сложнее ситуация с арендой государственного, муниципального имущества, ведь арендная плата в данном случае не является доходом налогоплательщика, так как налогоплательщик отсутствует! Налоговый агент остается один на один с НК РФ, который не предусматривает иной возможности, как удержание НДС из арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). Но если арендная плата по договору не включает НДС, то откуда ее брать налоговому агенту? Из арендной платы нельзя, так как это не доход налогоплательщика. Остается только один источник - собственные средства налогового агента!

Очевидно, что данные нормы гл. 21 НК РФ противоречат части первой Кодекса - налоговый агент вдруг становится налогоплательщиком, но отметим, что именно так толкуются налоговыми органами обязанности налогового агента. Для примера приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.03 по делу N А78-2503/03-С2-25/122-Ф02-4166/03-С1, в котором изложено мнение налоговой инспекции о понятии "налоговый агент". Указанное в п. 3 ст. 161 НК РФ понятие не соответствует тому, что дано в ст. 24 и 123 НК РФ, поэтому арендатор выступает в качестве налогоплательщика и в случае неуплаты налога из суммы арендной платы он подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Суд не согласился с такой позицией и применил к налоговому агенту ответственность по ст. 123 НК РФ.

Считаю уместным напомнить понятие налогового агента, содержащееся в ст. 24 НК РФ. Это лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Обратите внимание: налоговые агенты - это те, кто удерживает налоги у налогоплательщика. А в случае аренды государственного имущества налогоплательщика как раз и нет! Поэтому считаю, что арендаторы, являясь налоговыми агентами, должны удерживать НДС из арендной платы.

Рассмотрев многочисленные налоговые споры, арбитражные суды разграничили ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов (в том числе и арендаторов).

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 14.05.04 по делу N А54-4324/03-С18 констатируется, что в ст. 123 НК РФ установлена специальная ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей. В контексте указанной нормы субъект правонарушения - не налогоплательщик, а налоговый агент, исполняющий возложенные на него обязанности. Следовательно, положения НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. В этих обстоятельствах на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит-БТ", канд. экон. наук

Результат опроса

Вопрос	А.Н. Лозовая	Т.А. Демишева	Д.С. Костальгин	Н.А. Рощина	А.Н. Медведев
Как налоговый агент опреде- ляет налоговую базу по НДС, если в догово- ре нет указа- ния на налог?	Как цену конт- ракта, увели- ченную на сумму НДС	Как цену контрак- та, увеличенную на сумму НДС	Как сумму, ука- занную в дого- воре	Как цену контрак- та, увеличенную на сумму НДС	Как сумму, ука- занную в дого- воре
Чьи средства являются ис- точником упла- ты налога: средства пос- тавщика това- ров (работ, услуг) или собственные средства нало- гового агента?	Собственные средства нало- гового агента	Средства налого- плательщика	Средства нало- гоплательщика	Средства налого- плательщика	Средства нало- гоплательщика

От редакции

Как видим, мнения специалистов разделились.

Полагаем, что проблема возникла из-за того, что лицо, приобретающее товары (работы, услуги) у иностранного партнера, одновременно выступает в двух ипостасях, а именно: как сторона гражданско-правового договора и как сторона налоговых правоотношений.

Если изначально говорить об исполнении гражданских обязательств, вытекающих из договора, то это лицо должно оплатить исполнение договора иностранному партнеру по той цене, которая указана в контракте, т.е. в нашем случае перечислить ему 100 у.е. Тогда, исполняя налоговые обязательства, налоговый агент уплатит в бюджет 18 у.е. (при ставке 18%). Возникает вопрос: за счет чьих средств исполнять обязанность налогового агента?

Мы согласны с теми специалистами, которые считают, что уплаченные налоговым агентом суммы нельзя рассматривать в качестве его собственных средств. Это средства налогоплательщика, а, значит, перечисленные суммы налога можно принять к налоговому вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ, иначе будет нарушена сама суть понятий "налогоплательщик" и "налоговый агент".

"Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения Шестой Директивы Совета ЕС "Единая система налога на добавленную стоимость" содержат нормы, аналогичные ст. 147 и 148 НК РФ.