Многоходовая комбинация ("Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.)

Многоходовая комбинация*(1)

Как правило, при расчете собственными векселями налогоплательщик вынужден переплачивать налог в течение времени, на которое отложен налоговый вычет. Решить эту проблему можно, используя нехитрый прием.

Единственный источник уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - это финансы конечного потребителя товаров, работ, услуг, о чем, в частности, говорил Конституционный Суд РФ (см., например, постановление от 30.01.01 N 2-П). Сама технология взимания НДС подразумевает перераспределение источника средств для уплаты налога между участниками всей цепочки товаропроизводителей и продавцов, участвовавших в создании добавленной стоимости.

Однако действующая система уплаты налога предусматривает налогообложение даже таких операций, которые не создают добавленной стоимости, или не изменяют потребительских качеств объектов гражданских прав (например, передача имущественных прав). В некоторых случаях (например, в случае с авансами или суммами, связанными с расчетами) налог взимается в отсутствие объекта налогообложения.

Естественно, что такие условия налогообложения порождают многочисленные схемы оптимизации, целью которых в большинстве своем является восстановление разрушенных налогами финансов налогоплательщика. К таким схемам относятся и вексельные схемы. Но при их использовании помимо благоприятных результатов налогоплательщики получают и дополнительные проблемы, а именно:

блокировку вычета налога у векселедателя товарного векселя (на основании п. 2 ст. 172 НК РФ);

ограничение вычета налога у покупателя товаров (работ, услуг) в пределах сумм, рассчитанных исходя из балансовой стоимости векселя третьего лица, переданного поставщику (на основании п. 2 ст. 172 НК РФ);

искажение пропорции облагаемый/необлагаемый оборот по реализации (и соответственно, искажение пропорции деления предъявленного налога по общехозяйственным расходам) в случае, если поставщику передается вексель третьего лица (на основании п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если взять проблему, связанную с блокировкой вычета налога, то она порождает трудности в возмещении налога и приводит к неоправданному отвлечению финансовых ресурсов налогоплательщика. До тех пор, пока у налогоплательщика не появится возможность использовать право на вычет налога, он вынужден уплачивать полную сумму налога с выручки. А если у налогоплательщика нет свободных денежных средств?

Разрешить проблему отложенного вычета поможет предложенная далее схема, при использовании которой возникают такие же налоговые последствия, как и при расчетах деньгами.

Суть схемы такова. Покупатель за счет денежных средств, полученных в кредит в банке, приобретает простой вексель этого же банка (1). Затем этот вексель покупатель передает поставщику в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) (2). Поставщик, получив вексель, возвращает его покупателю, но по сделке купли-продажи ценных бумаг и с условием оплаты путем выдачи собственного векселя (векселя покупателя) (3). Далее покупатель, выкупивший у поставщика вексель банка, возвращает его в банк в счет погашения долга по договору вексельного кредита (4).

                                                Кредит под вексель

                                               /--------------------

                     Товары,                   |

 Поставщик           работы,   Покупатель      |                Банк

/-----------\    /--\услуги   /-----------\    |            /-----------\

|           |----| 2|--------|           |  /--\           |           |

|      /----|---|  |---------+-----Вб----|-| 1|-----------|           |

|      |    |    \--/         |           |--|  |-----------|---\       |

|      |    |                 |           |  \--/Деньги по  |   |       |

|      |    |                 |           |      векселю    |   |       |

|      |    |                 |           |   /--\          |   |       |

|      |    |    /--\         |           |--| 4|----------+---/       |

|      \----+----| 3|--------|-----------|---|  |---------| Вб        |

|     Вком  |---|  |---------|           |   \--/          |           |

|           |    \--/         |           |     |           |           |

\-----------/      |          \-----------/     |           \-----------/

                   |                            | Обратный досрочный

      Продажа Вб   |                            |       выкуп

    ---------------/                            \---------------------

Первая сделка - вексельный кредит

По общим правилам гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит" по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).

Банк выдает налогоплательщику денежный кредит, перечисляя сумму на его расчетный счет. Полученные в кредит денежные средства становятся собственным имуществом заемщика, поэтому он может распоряжаться ими по своему усмотрению.

Таким образом, выданная банком денежная сумма по кредитному договору возвращается в банк, а заемщик получает в собственность ценную бумагу - вексель банка, который впоследствии использует при расчетах со своими поставщиками. Эту совокупность сделок именуют еще так называемой сделкой "вексельного кредита".

Далее покупатель (заемщик банка) передает вексель банка поставщику за поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу).

Вторая сделка - договор купли-продажи ценных бумаг

Полученный поставщиком в счет оплаты товаров (работ, услуг) вексель банка должен быть возвращен покупателю товаров (работ, услуг). Для этого между поставщиком и покупателем заключается договор купли-продажи ценных бумаг (векселя).

Это обычная сделка, общие требования к которой предусмотрены в гл. 30 "Купля-продажа", а также в гл. 7 "Ценные бумаги" ГК РФ. Есть и специальные нормативные правовые акты, регулирующие обращение векселей*(2).

В нашем случае в договоре обязательно нужно оговорить особое условие об оплате, а именно то, что оплата по договору должна быть произведена путем выдачи собственного векселя (векселя покупателя). Фактически покупатель получает обратно вексель банка и выдает за него свой собственный вексель.

Третья сделка - возврат векселя банку

Сделка купли-продажи векселя совершалась для того, чтобы покупатель получил обратно в свою собственность вексель банка. Ведь между покупателем (заемщиком банка) и банком действует кредитный договор, по которому за покупателем значится задолженность. Для того чтобы погасить долг по кредиту, покупатель возвращает банку его же вексель. Для этого надо предъявить вексель к оплате, либо банк должен досрочно выкупить свой вексель с зачетом встречных требований.

В этом случае встречные обязательства сторон прекращаются зачетом. Как следует из ст. 410 ГК РФ, для зачета достаточно заявления одной стороны.

Желаемый результат

В итоге всех вышеперечисленных сделок покупатель получает нужный ему товар (работы, услуги), поставщик - собственный вексель покупателя, а затраченные покупателем на покупку векселя банка деньги, полученные по банковскому кредиту, а также и собственный вексель банка, возвращаются в банк.

Благодаря предложенной схеме покупатель сможет использовать общий порядок применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ. Расчеты с поставщиком покупатель осуществляет векселем третьего лица (векселем банка), а значит, он вправе принять налог к вычету НДС по общим правилам (как при передаче векселя по индоссаменту), т.е. сразу после передачи этого векселя исходя из его балансовой стоимости.

Аргументы "за"	Аргументы "против"
1. Налоговые последствия для вычета налога у по- купателя такие же, как при расчетах денежными средствами. 2. Деньги покупателя не могут "уйти" от постав- щика к третьим лицам. 3. Вся цепочка сделок может быть проведена опе- ративно, как говорится, "за одним столом", без риска утраты векселя. 4. Налоговым органам трудно доказать связанность сделок купли-продажи товара и выкупа векселя банка.	1. Есть ограничения в сумме вычета - в пределах балансовой стоимости векселя банка. Этой проблемы не возникнет, если его стоимость будет равна но- миналу. 2. На применение этой схемы покупатель должен по- лучить согласие поставщика. 3. Риск получить отказ в вычете налога, если схе- ма будет лишена предпринимательских целей или по- купатель будет признан недобросовестным.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Материал предоставлен Гудковым Ф.А. - руководителем отдела налогового планирования аудиторской фирмы "ЦБА", советником Ассоциации Участников Вексельного Рынка (АУВЕР).

*(2) Федеральный закон от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", постановление ЦИК и СовНарКома СССР от 07.08.37 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".