Непозволительная самостоятельность ("Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.)

Непозволительная самостоятельность

Налогоплательщик, имеющий налоговые долги, может провести их реструктуризацию. По общим правилам, ему предоставляется отсрочка. Налоговый орган не может взыскивать недоимку в обход утвержденного графика. Но представьте, что образовалась переплата по текущим платежам. Могут ли налоговики зачесть ее в счет уплаты реструктурированной задолженности?

Причина спора

Организация проводит реструктуризацию задолженности по налогам, пеням и штрафам. Погашение задолженности осуществляется в соответствии с утвержденным налоговой инспекцией графиком. По итогам очередного налогового периода образовалась разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой исчисленного НДС, т.е. образовалась сумма, подлежащая возмещению налогоплательщику. Но налоговая инспекция зачла эту сумму в счет исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате реструктурированной задолженности.

Налогоплательщик не согласился с подобным решением и обжаловал его в суде.

/----------------------------------------\                /----------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции         |-------  -----|         Позиция организации            |

|----------------------------------------|                |----------------------------------------|

|Закон,  регулирующий  уплату  налога  на|                |Уплата   задолженности   по    налоговым|

|добавленную     стоимость,     разрешает|                |платежам, включенным в реструктуризацию,|

|налоговым     органам     самостоятельно|   1 786 574    |осуществляется  в   особом   порядке   в|

|производить зачет подлежащей  возмещению|     рубля      |соответствии   с   графиком    погашения|

|суммы налога. Эта сумма направляется  на|   58 копеек    |задолженности.     Поэтому     налоговая|

|исполнение обязанности налогоплательщика|                |инспекция  не  могла  самостоятельно   в|

|по  уплате  налогов,  пени  и   штрафов,|                |обход графика засчитать какие-либо суммы|

|уплачиваемых в тот же бюджет.  Поскольку|                |в   счет   уплаты    реструктурированной|

|за организацией числилась  задолженность|                |задолженности.   Подлежащие   возмещению|

|по налоговым платежам,  указанные  суммы|                |суммы  НДС  могут  быть  направлены   на|

|правомерно   были   направлены   на   ее|                |досрочную    уплату    реструктурируемой|

|погашение.                              |                |задолженности    только    по    решению|

|                                        |                |налогоплательщика.                      |

\----------------------------------------/                \----------------------------------------/

                                                          /----------------------------------------\

                                                          |       Решение в пользу организации     |

                                                          \----------------------------------------/

Позиция суда

Налоговый орган при выполнении налогоплательщиком условий реструктуризации обязан соблюдать условие об отсрочке исполнения налоговой обязанности. Прав на изменение графика погашения задолженности и проведение досрочного зачета реструктурированной задолженности у налогового органа нет. Норма ст. 176 НК РФ, предусматривающая право налоговых органов самостоятельно производить зачет подлежащих возмещению налогоплательщику сумм налога, к отношениям, связанным с реструктуризацией задолженности по налоговым платежам, не применяется.

К такому решению пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 17.11.04 по делу N Ф09-4864/04АК.

Наш комментарий

Случаи возникновения задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам, а также порядок ее взыскания налоговыми органами предусмотрены Налоговым кодексом РФ. А вот отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками-организациями, связанные с реструктуризацией такой задолженности, регулируются иным, специальным законодательством, к которому относятся Федеральные законы о федеральном бюджете и бюджете внебюджетных фондов на соответствующий год, акты Правительства РФ, а также региональные и местные нормативные правовые акты в части задолженности перед региональными и местными бюджетами.

Это связано с тем, что реструктуризация предполагает отсрочку исполнения уже возникшей обязанности по уплате налогов, т.е. уплату частями просроченных налоговых платежей. Напомним, что, по общим правилам, задолженность налогоплательщиков-организаций подлежит взысканию в бесспорном порядке на основании соответствующих решений налогового органа как за счет денежных средств, находящихся на счетах в кредитных организациях, так и за счет иного имущества.

Если же организация участвует в реструктуризации налоговой задолженности, то ее погашение осуществляется по графику. График погашения задолженности является обязательной составляющей частью решения налогового органа о реструктуризации. В нем в отношении конкретного налогоплательщика определяется порядок уплаты реструктурируемых сумм. Налогоплательщик должен не только соблюдать график погашения задолженности, но и выполнять иные условия реструктуризации (например, условие о своевременной и в полном объеме уплате текущих обязательных платежей). Только в таком случае ему предоставляется отсрочка уплаты задолженности.

Но и налоговый орган, осуществляя контроль за исполнением налогоплательщиком налоговых обязанностей, должен придерживаться условий реструктуризации, т.е. принимать от налогоплательщика платежи в соответствии с установленным графиком. Возможности изменения такого графика у налоговых органов нет. А досрочное погашение реструктурированной задолженности возможно только по инициативе самого налогоплательщика. К аналогичным выводам пришел, в частности, и ФАС Центрального округа в постановлении от 27.10.04 по делу N А35-6177/03-С3.

Если же в ходе текущей деятельности налогоплательщика появляются излишне уплаченные суммы налогов (это в большей степени относится к НДС), то их возмещение хотя и осуществляется в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (по НДС - ст. 176 НК РФ), но с учетом условий проводимой реструктуризации. Налоговый орган уже не может самостоятельно направить эти суммы на погашение недоимки, для этого нужно согласие налогоплательщика. Новой задолженности по налогам не возникает, поскольку условия реструктуризации предполагают уплату налогоплательщиком текущих платежей в полном объеме. Поэтому суммы налога, подлежащие возмещению, либо засчитываются в счет уплаты будущих платежей, либо возвращаются налогоплательщику.

Еще один важный вопрос, который интересует всех налогоплательщиков, участвующих в реструктуризации: можно ли проценты, уплачиваемые с сумм задолженности по налогам и сборам, включать в состав внереализационных расходов, признавая их расходами в виде процентов по долговым обязательствам?

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 16.11.04 N 5665/04 по конкретному делу ответил на этот вопрос отрицательно. Реструктуризацию налоговой задолженности нельзя считать бюджетным кредитом, поскольку условия реструктуризации иные, нежели те, что предусмотрены бюджетным законодательством. Кроме того, решение о реструктуризации вызвано наличием у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.