Таможни нет, но есть налоги (А.В. Анищенко, "Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.)

Таможни нет, но есть налоги

Схема уплаты НДС, которую российские компании используют при экспортно-импортных операциях, отработана. Но все меняется, когда речь заходит об отношениях между Россией и Республикой Беларусь, с которой у нас фактически нет границы. Межправительственное Соглашение о принципах взимания косвенных налогов призвано решить эту проблему. Однако некоторые трудности у российских налогоплательщиков все же возникают.

С 1 января 2005 г. Россия и Беларусь перешли на взимание НДС по принципу "страны назначения". Межправительственное Соглашение между двумя странами было ратифицировано Федеральным законом от 28.12.04 N 181-ФЗ.

Теперь НДС в отношениях с белорусскими партнерами рассчитывается так же, как и со всеми другими иностранными контрагентами. Казалось бы, в новой ситуации российским компаниям достаточно применить те наработки, которые они использовали при экспортно-импортных операциях с другими странами, но это совсем не так просто. Дело в том, что между Россией и Беларусью фактически нет границы и, стало быть, таможни. А раз нет таможни, то нет и грузовых таможенных деклараций, и соответствующих отметок таможенных органов.

А теперь разберемся, какие проблемы могут возникнуть у российских налогоплательщиков в отношениях с белорусскими партнерами в связи с новым порядком исчисления НДС.

Порядок, установленный Соглашением

Обязанности таможни придется нести налоговым органам по месту учета налогоплательщика. При этом порядок налогообложения экспорта и импорта товаров, работ или услуг в Беларусь будет регулироваться нормами гл. 21 НК РФ с учетом особенностей, установленных межправительственным соглашением.

К соглашению прилагается Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Именно этим положением и будут руководствоваться как налоговые инспекторы, так и налогоплательщики.

Импорт

Рассчитывать налоговую базу по НДС при импорте товаров из Беларуси налогоплательщикам придется аналогично тому, как это делается на таможне. Она определяется на момент принятия на учет ввезенных товаров как суммарная стоимость импортированных товаров, в которую включаются сумма, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику, затраты на их транспортировку и доставку, а также акцизы.

Если российская фирма передает белорусскому партнеру сырье для переработки, а потом ввозит его обратно, то стоимостью продуктов переработки будет считаться стоимость работ и услуг по переработке сырья.

При определении стоимости приобретенных товаров (или продуктов переработки) учитываются следующие расходы (если такие расходы не включены в цену сделки):

расходы по доставке товаров;

страховая сумма;

стоимость контейнеров или другой многооборотной тары, если они составляют единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, надо уплатить налог и представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию, приложив следующие документы.

1. Заявление о ввозе товаров в трех экземплярах по форме, разработанной налоговыми органами двух государств. Первый экземпляр остается в налоговой инспекции, второй - у налогоплательщика, третий - российская фирма должна отправить белорусскому партнеру, чтобы он мог подтвердить факт экспорта своего товара белорусским налоговым органам*(1).

2. Выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическую уплату в бюджет НДС по ввезенным товарам.

3. Договор (или его копию) с белорусским поставщиком.

4. Транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого.

5. Товаросопроводительные документы белорусского партнера с отметкой белорусской налоговой инспекции.

НДС, уплаченный по импортированным товарам, принимается к налоговому вычету по общим правилам, установленным российским налоговым законодательством. В то же самое время налоговые органы имеют право контролировать правильность применения цены сделки по ввозимым товарам в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Экспорт

Российские экспортеры, сотрудничающие с белорусами, будут уплачивать НДС по нулевой ставке, для чего им необходимо представить в налоговые органы пакет подтверждающих документов. Однако состав этих документов прописан не в НК РФ (п. 1 ст. 164), а в упомянутом Положении (приложение к Соглашению).

В пакет документов входят:

договоры (или их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров, заключенные с белорусскими партнерами;

выписка банка (или ее копия) и иные документы, подтверждающие оплату товаров, отправленных на экспорт и фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика;

третий экземпляр заявления о ввозе товаров, который экспортер должен получить от покупателя своих товаров, с отметкой белорусских налоговиков, подтверждающей уплату косвенных налогов;

копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемых товаров.

Все документы должны быть заверены подписью руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика и представлены в налоговую инспекцию в течение 90 дней со дня отгрузки товаров.

Если указанных документов не будет, то экспортер должен рассчитать и уплатить НДС так, как будто бы налог подлежал начислению в момент отгрузки. Естественно, что придется заплатить пени, рассчитываемые с этой даты до момента фактической уплаты налога. В течение трех лет еще можно собрать необходимые документы, чтобы подтвердить факт экспорта в Беларусь. Тогда уплаченный НДС можно будет вернуть. А вот пени возврату уже не подлежат.

Проверка обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов проводится налоговыми органами в общем порядке, установленном Налоговым кодексом. Но здесь нужно учитывать тот факт, что Соглашение (ст. 4) предусматривает обмен информацией между налоговыми органами России и Беларуси о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты обоих государств.

Поскольку предполагается, что такая информация будет оперативно поступать в налоговые органы, в Положении для налогоплательщиков - экспортеров товаров в Беларусь есть одно отступление от общего порядка. Даже если налогоплательщик не представит в налоговые органы полный пакет документов, налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов, если у них будет подтверждение налоговых органов Беларуси (в электронном виде) об уплате косвенных налогов в полном объеме.

Налогообложение работ и услуг

В Соглашении предусмотрено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ или оказании услуг должен быть оформлен отдельным протоколом. До введения его в действие в отношении российских налогоплательщиков будут применяться нормы российского законодательства. Другими словами, будут действовать нормы ст. 148 НК РФ, предусматривающие взимание НДС в зависимости от места реализации работ или услуг.

Переходный период

Когда изменяются налоговые ставки или порядок исчисления налога, то всегда существует некий переходный период, который должен применяться к тем хозяйственным операциям, которые начались в период действия старых правил, а заканчиваются в период действия новых.

В данной ситуации фактически произошло изменение как налоговой ставки по НДС (для организаций, реализующих товары в Беларусь, она стала равна нулю), так и порядка исчисления налога (организации, покупающие товары у белорусов, теперь должны уплачивать НДС в российский бюджет).

Аналогичная ситуация в отношении налоговых ставок имела место после 1 января 2004 г., когда ставка НДС с 20% снизилась до 18%. В результате многочисленных споров сложилась определенная практика применения налогового законодательства, согласно которой изменения действующего порядка применения косвенных налогов вводятся, как правило, по принципу фактической отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг. Смотрите, например, письма Минфина России от 12.02.04 N 04-03-11/19 и от 12.01.04 N 04-03-11/02 и письмо МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15@. Такая позиция обозначена и в письме ФНС России от 12.01.05 N ММ-6-26/4@.

Таким образом, если российская организация отгрузила белорусскому партнеру товар по цене, включающей НДС, до 1 января 2005 г., то она обязана уплатить начисленный НДС в бюджет и имеет право возместить входной НДС, связанный с реализацией этих товаров, не собирая пакет документов, прописанных в Соглашении.

Если же отгрузка товара произошла после переходной даты, то НДС начислять и уплачивать не надо, но для возмещения входного НДС потребуется собрать все те документы, о которых говорилось выше.

У импортеров ситуация следующая. Если белорусский партнер отгрузил товар до 1 января 2005 г., то российский покупатель имеет право принять к вычету входной НДС на основе белорусского счета-фактуры вне зависимости от даты оплаты товара.

Если же отгрузка товара произошла уже после этой даты, то российский покупатель должен рассчитать НДС для уплаты в российский бюджет и впоследствии предъявить уплаченный налог к налоговому вычету.

Гораздо сложнее разобраться в ситуации, когда российская фирма уже уплатила или получила аванс под предстоящую поставку товара, а сама отгрузка произошла после 1 января 2005 г.

Экспорт

Предположим, российская фирма получила от белорусского партнера стопроцентную предоплату в счет предстоящей поставки товара до переходной даты. С суммы аванса в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ необходимо уплатить НДС. Если отгрузка товара произошла после 1 января 2005 г., то стоимость переданного товара уменьшилась на сумму НДС.

Налоговые органы неоднократно указывали, что в этой ситуации они позволят предъявить к вычету из бюджета НДС, уплаченный с аванса, только в том случае, если партнеры изменят цену договора и продавец вернет покупателю излишне полученную сумму аванса.

В противном случае НДС из бюджета налоговики возвращать откажутся. По крайней мере, в похожей ситуации они высказывались именно в таком духе (см., например, письмо ФНС России от 09.12.04 N 03-1-08/2467/17@).

Однако у российских экспортеров есть шанс отстоять в суде свое право возместить НДС из бюджета. При этом они могут использовать следующие аргументы.

Обязанность налогоплательщика исчислять НДС с полученной суммы аванса предусмотрена в подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. В пункте 8 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Момент, когда производятся такие вычеты, прописан в п. 6 ст. 172 НК РФ. Там сказано, что вычеты сумм НДС, исчисленных и уплаченных из ранее полученных авансов, производятся после даты реализации соответствующих товаров, под которые эти авансы были получены.

Других условий для возмещения таких сумм НДС в налоговом законодательстве нет. Там не сказано, что на момент реализации товаров она обязательно должна облагаться по той же ставке НДС, которая была применена к сумме аванса, или что эта реализация вообще должна облагаться налогом. Поэтому после того, как экспортируемый товар будет отправлен покупателю, сумма НДС, удержанная с аванса, полученного на его покупку, должна быть возвращена налогоплательщику в полном объеме.

Пример 1

Российская организация получила от белорусской организации 29 декабря 2004 г. в счет поставки партии товара на сумму 118 000 руб. стопроцентный аванс. Из суммы аванса был исчислен НДС в размере 18 000 руб. и перечислен в бюджет. Товар был отгружен 12 марта 2005 г.

В такой ситуации у российской фирмы имеется два варианта действий.

1. Пересмотреть условия договора в отношении цены и вернуть белорусской фирме 18 000 руб.

В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно будет без проблем принять к вычету. Правда, помимо комплекта документов, который необходим для подтверждения факта экспорта товаров в Беларусь и получения связанных с этим налоговых вычетов, организации надо будет представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт частичного возврата суммы аванса белорусскому покупателю.

2. Сумма контракта не пересматривается и НДС белорусскому партнеру не возвращается.

Пакет документов, необходимый для подтверждения экспорта товаров в Беларусь, все равно придется предоставить. Но в этом случае налоговая инспекция, скорее всего, откажет в возврате НДС, перечисленного с суммы аванса. Таким образом, никакого финансового выигрыша российская организация не получит. А возврата из бюджета НДС с аванса ей придется добиваться в суде.

Импорт

Теперь рассмотрим ситуацию с импортом. Российская организация купила товар у белорусской фирмы, осуществив стопроцентную предоплату до 1 января 2005 г., а получила товар уже после этой даты.

Российские налоговые органы могут посчитать, что в цене, уплаченной за товар, уже нет НДС, и вся эта сумма будет являться налоговой базой по НДС. Другими словами, фактически товар окажется дороже для российской фирмы, чем предполагалось по условиям договора.

Но и белорусская сторона ничего не выиграет. Законодательство Республики Беларусь в отношении НДС еще более суровое, чем российское, и можно с полной уверенностью предположить, что сумму НДС, уплаченную с аванса, полученного от российской фирмы, белорусская организация не сможет вернуть из бюджета.

Для того чтобы этого не произошло, сторонам необходимо пересмотреть условия договора в отношении цены товара так, чтобы снизить его стоимость на сумму НДС. Тогда белорусский контрагент будет должен российской фирме излишне полученные деньги. Данная сумма совпадает с той, которую российский налогоплательщик перечислил в российский бюджет.

Пример 2

Российская организация перечислила белорусской организации 29 декабря 2004 г. в счет поставки партии товара на сумму 118 000 руб. стопроцентный аванс. Товар был отгружен 12 марта 2005 г.

В этой ситуации у партнеров имеется два варианта действий.

1. Условия договора в отношении цены были пересмотрены, и белорусская организация вернула российскому партнеру 18 000 руб.

Российская фирма начислила к уплате в российский бюджет НДС по полученному по импорту товару в размере 18 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) x 18%.

После предоставления в налоговую инспекцию соответствующего пакета документов и налоговой декларации уплаченный НДС можно предъявить к вычету из бюджета.

Таким образом, фактический расход на приобретение товара составит 100 000 руб.

2. Условия договора в отношении цены не пересматривались, НДС российской фирме возвращен не был.

Российские налоговые органы определили налоговую базу по НДС по данной операции в размере 118 000 руб. Таким образом, сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, составит 21 240 руб. (118 000 руб. x 18%).

Эту сумму НДС также можно вернуть из бюджета. Однако фактический расход на приобретение товара составит 118 000 руб., т.е. на 18 000 руб. больше, чем предполагала российская фирма, заключая внешнеторговый контракт.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

"Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказом Минфина России от 20.01.05 N 3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. О нововведениях читайте в рубрике "События, факты, перспективы" в этом номере журнала (с. 4). - Примеч. ред.