Списание отложенных налогов при выбытии основных средств (И. Капускина, "Финансовая газета", N 22, июнь 2005 г.)

Списание отложенных налогов при выбытии основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, должны формировать в учете постоянные и временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к образованию вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (пп. 11, 12 ПБУ 18/02). Вычитаемая временная разница образуется также при выбытии основного средства, результатом которой является получение убытка для целей налогообложения прибыли. Вычитаемая временная разница приводит к формированию в учете отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная - отложенного налогового обязательства.

В соответствии с пп. 14, 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и обязательства подлежат отражению в учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 09, Кредит 68. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 09.

Списание отложенного налогового актива не производится в случае отсутствия налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. При выбытии объекта актива отложенный налоговый актив, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Дебет 99, Кредит 09.

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 77.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 77, Кредит 68.

При выбытии объекта актива или вида обязательства отложенное налоговое обязательство, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Дебет 77, Кредит 99.

Пример. Организация по договору купли-продажи реализует легковой автомобиль. Цена реализации по договору 400 000 руб. без учета НДС.

Исходные данные для примера представлены в таблице.

Показатель	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета
Первоначальная стоимость	600 000 руб.	600 000 руб.
Срок полезного использования	60 месяцев	60 месяцев
Срок фактической эксплуатации	15 месяцев	15 месяцев
Понижающий коэффициент	-	0,5
Сумма ежемесячной амортизации	10000 руб.	5000 руб.
Сумма начисленной амортизации	150 000 руб.	75 000 руб.
Остаточная стоимость автомобиля	450 000 руб.	525 000 руб.
Убыток от реализации автомобиля	50000 руб.	125 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива, начисленного по дебету счета 09	18000 руб. [(10000 - 5000) х 15 мес. х 24%)]

В соответствии с п. 22 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ месяц реализации автомобиля включен в период фактической эксплуатации, и за этот месяц начислена амортизация. В налоговом учете организации при начислении амортизации на автомобиль применялся понижающий коэффициент 0,5 в соответствии с требованиями п. 9 ст. 259 НК РФ, так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб. В связи с тем что сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета превышала сумму амортизации, принимаемую для целей налогообложения, в учете был сформирован отложенный налоговый актив на основании п. 17 ПБУ 18/02. За период фактической эксплуатации автомобиля по дебету счета 09 был начислен отложенный налоговый актив в сумме 18 000 руб. Накопленный налоговый актив подлежит списанию на финансовый результат при выбытии автомобиля.

В примере автомобиль реализован с убытком для целей бухгалтерского и налогового учета. Сумма убытка в налоговом учете превышает сумму убытка в бухгалтерском учете на сумму 75 000 руб. Эта разница связана с различием сумм остаточной стоимости автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета. Для ее учета необходимо начислить постоянный налоговый актив, отразив его по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток необходимо начиная с месяца, следующего за месяцем реализации.

Поэтому в месяце реализации автомобиля в бухгалтерском учете организации необходимо:

сформировать отложенный налоговый актив на сумму убытка, признаваемого для целей налогообложения, и списывать его на протяжении срока, равного 45 месяцам (60-15), на основании п. 3 ст. 268 НК РФ;

произвести списание отложенного налогового актива, начисленного за весь период эксплуатации основного средства организацией, на финансовый результат;

сформировать постоянный налоговый актив на разницу в сумме убытка по данным налогового и бухгалтерского учета.

В следующем месяце за месяцем реализации основного средства следует произвести списание 1/45 суммы отложенного налогового актива, сформированного на сумму убытка в налоговом учете.

Соответствующие бухгалтерские записи показаны ниже.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основание	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
В месяце реализации автомобиля
09	68	30 000 руб. (125 000 руб. х 24%)	П. 17 ПБУ 18/02	Сформирован отложенный налоговый актив, возникший в результате того, что убыток от реализации не признается для целей налогообложения в месяце реализации автомобиля
99	09	18 000	П. 17 ПБУ 18/02	Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта основного средства
68	99	18 000 руб. [(50 000 руб. - 125000 руб.) х 24%]	Не установлено	Начислен постоянный налоговый актив на сумму превышения убытка, полученного в налоговом учете по сравнению с данными в бухгалтерском учете
Ежемесячно в течение 45 месяцев после месяца реализации автомобиля
68	09	666,67 руб. (30 000 руб./45 мес.)	П. 17 ПБУ 18/02	Отражено списание отложенного налогового актива по мере признания убытка от реализации автомобиля для целей налогообложения прибыли

В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности следует раскрыть информацию о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

И. Капускина,

аудитор ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Финансовая газета", N 22, июнь 2005 г.