Некоторые аспекты совместной деятельности (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2005 г.)

Некоторые аспекты совместной деятельности

Договор простого товарищества является простой и эффективной формой сотрудничества коммерческих организаций без создания для этой цели юридического лица. С одной стороны, это делает договор удобным и привлекательным для лиц, имеющих желание временно объединить свои усилия, знания и имущество в целях извлечения прибыли. С другой стороны, вследствие отсутствия достаточного количества специальных правовых норм, касающихся договоров простого товарищества, учет и налогообложение операций в его рамках достаточно специфичны и вызывают, судя по письмам наших читателей, множество вопросов.

Основой совместной деятельности является выполнение обязательств по договору простого товарищества между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Статьей 1044 ГК РФ предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:

- все товарищи ведут дела совместно;

- от имени товарищей вправе действовать каждый;

- дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.

Обычно при создании простого товарищества ведение общих дел поручается одному из участников, что отражается в договоре. В этом случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей, а значит, обеспечивается мобильность ведения бизнеса. При этом каждый участник независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела участников, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или фиксируется в договоре простого товарищества.

Формирование вкладов

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).

У товарищей, внесших имущество, его стоимость отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами 01, 04, 10, 41, 43 и т.д. по балансовой (остаточной) стоимости. К счету 58 открывается субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

Для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества уполномоченным участником используется счет 80 "Уставный капитал", который в таком случае именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется уполномоченным участником по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" в оценке, предусмотренной договором. При этом аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и по каждому участнику договора.

Подтверждением получения имущественного вклада для организации-участника является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичные учетные документы о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру, акт и пр.).

Пример 1

ООО "Гранит", ЗАО "Алмаз" и ООО "Платина" заключили договор простого товарищества. В соответствии с договором общие дела ведет ЗАО "Алмаз".

Согласно договору:

- ООО "Гранит" передает в общую собственность объект основных средств по цене 135 000 руб., первоначальная стоимость которого - 165 000 руб., а начисленная по нему амортизация - 65 000 руб.;

- ЗАО "Алмаз" передает в общую собственность материалы по цене 135 000 руб., балансовая стоимость которых - 150 000 руб.;

- ООО "Платина" вносит свой вклад денежными средствами в размере 135 000 руб.

ООО "Гранит" открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Гранит":

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 165 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 65 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 - 100 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Алмаз":

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 - 150 00

0 руб. - отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Платина":

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 51 - 135 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества.

В учете ЗАО "Алмаз" (на отдельном балансе) будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 01 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в совместную деятельность получен объект основных средств от ООО "Гранит"

Д-т сч. 10 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в совместную деятельность приняты материалы от ЗАО "Алмаз"

Д-т сч. 51 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в качестве вклада в совместную деятельность получены денежные средства от ООО "Платина".

При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ смены собственника не происходит, поэтому такие операции не признаются реализацией товаров, работ, услуг (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и соответственно никаких обязательств по уплате НДС, налога на прибыль, а также каких-либо иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность у товарищей не возникает.

Восстановление НДС

По поводу восстановления сумм НДС, уплаченных при приобретении имущества, вносимого товарищем в качестве вклада в совместную деятельность, хотелось бы отметить следующее.

Если в качестве вклада в совместную деятельность передается имущество, специально приобретенное для использования его в рамках договора простого товарищества, то суммы НДС, уплаченные поставщикам такого имущества, возмещению из бюджета не подлежат, а учитываются в его стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

ЗАО "Аметист" приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров - 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Аметист":

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным товарам

Д-т сч. 41 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 000 руб. - отражена оплата товаров поставщику

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 - 236 000 руб. - отражена передача товаров в совместную деятельность.

Если же имущество приобреталось не с целью его передачи в качестве вклада по договору простого товарищества, а для производственных нужд, то на момент его передачи организация, как правило, уже приняла к вычету суммы НДС по такому имуществу на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Нужно ли восстанавливать НДС в такой ситуации?

В соответствии с пятым абзацем (в настоящее время он отменен, но налоговики в большинстве регионов все равно действуют по-старому, о чем ниже) п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) НДС не облагаются, при этом если по вносимому имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Иными словами, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При внесении в совместную деятельность объекта основных средств сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно восстановить в части, приходящейся на его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Восстановленную сумму НДС следует включить в стоимость переданного в счет вклада в совместную деятельность имущества.

Пример 3

В 2003 году ООО "Диамант" приобрело материалы, которые предполагалось использовать в собственной производственной деятельности. Покупная стоимость материалов - 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Впоследствии эти материалы в собственной производственной деятельности не использовались, а в 2005 году были переданы в качестве взноса в совместную деятельность.

В 2002 году ООО "Топаз" приобрело объект основных средств, который в течение года использовался в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. В 2005 году основное средство было передано в качестве взноса в совместную деятельность. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств как по данным бухгалтерского учета, так и налогового на момент его передачи по договору простого товарищества - 250 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Диамант":

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость материалов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - отражена оплата стоимости материалов поставщику

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС по оприходованным материалам предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сторно на сумму НДС по материалам, которая ранее была предъявлена к вычету

Д-т сч. 10 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, включена в их стоимость

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 - 120 000 руб. - отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.

ООО "Топаз" открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Топаз":

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 360 000 руб. - отражена предоплата поставщику

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 300 000 руб. - акцептован счет поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражена сумма НДС по объекту основных средств

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 08 - 300 000 руб. - объект включен в состав основных средств организации

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 60 000 руб. - сумма НДС по приобретенному объекту основных средств предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) - сторно на сумму НДС по объекту основных средств, которая ранее была предъявлена к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 19 - 50 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, включена в стоимость основного средства

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 350 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 - 300 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.

Из зала суда

Однако арбитражная практика показала обратное: суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, изначально приобретаемого для производственных нужд, а впоследствии переданного в качестве вклада в совместную деятельность, восстанавливать не нужно.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 30.11.99 по делу N А26-1857/99-02-01/110 указал, что "суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств, вносимых в качестве взноса в совместную деятельность, подлежат возмещению (зачету) из бюджета у собственника имущества в общем порядке. Восстановление сумм налога на добавленную стоимость в этом случае законодательством не предусмотрено".

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.05.2000 по делу N А82-34/2000-А/1 счел правильным и обоснованным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что доначисление НДС по основным средствам, переданным для совместной деятельности, не соответствует "действующему законодательству, которое в рассматриваемой ситуации не предусматривает обязанность налогоплательщика возвращать в бюджет ранее возмещенные суммы налога на добавленную стоимость".

Аналогичной точки зрения придерживается и Федеральный арбитражный суд Центрального округа (Постановление от 09.04.2003 по делу N А08-4235/02-20).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 14.01.2003 по делу N Ф09-2856/02-АК определил, что ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни Налоговый кодекс РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм НДС в случае последующей передачи материальных ценностей (оборудования, запчастей, ГСМ и др.) в качестве вклада по договору простого товарищества.

И, наконец, все точки над "i" в этом вопросе расставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, который определил в своем Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 следующее.

Ни Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае их принятия к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Только в случае если имущество фактически (специально) приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется - эта сумма согласно ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Таким образом, вывод о наличии обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей НК РФ.

По мнению автора, Постановление Президиума ВАС РФ касается не только случая передачи имущества в уставный капитал, но и передачи имущества (изначально приобретаемого для производственных нужд) в совместную деятельность, поскольку, во-первых, такая передача также носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39), а, во-вторых, самое главное, судом сделан вывод о том, что последующее использование имущества в операциях, не облагаемых НДС, не влечет за собой утрату права на вычет НДС в полном объеме и восстанавливать "входной" НДС не нужно.

Сначала показалось, что доблестные блюстители налоговых законов учли указанное Постановление Президиума ВАС РФ, поскольку Приказом МНС РФ от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190 пресловутый пятый абзац п. 3.3.3 был исключен из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Оказалось - нет.

И сегодня, по мнению налоговых органов (например, Письмо МНС РФ от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/876/15), НДС в рассматриваемой ситуации подлежит восстановлению, поэтому если организация не готова к судебному спору с налоговым органом по этому поводу, то НДС ей следует восстановить и уплатить в бюджет. Если же готова - ей следует судиться, отстаивать свою позицию, ссылаясь на решение, принятое Президиумом ВАС РФ, тем более что суды на местах, по мнению автора, просто обязаны будут руководствоваться именно тем подходом, который выработал Президиум ВАС РФ.

Акцизы

Нормами ст. 180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов в рамках простого товарищества.

В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 "Акцизы", осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

Участники договора о совместной деятельности самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, который имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении суммы акциза по операциям в рамках простого товарищества.

При выборе уполномоченного товарища обратите внимание, что производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен осуществлять тот участник простого товарищества, который имеет необходимую лицензию.

Уполномоченный товарищ обязан не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других участников договора простого товарищества.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по его уплате остальными участниками этого договора считается исполненной.

Налог на имущество

Поскольку объекты основных средств, переданные в совместную деятельность, отражаются у товарищей в качестве финансовых вложений, то требование п. 6 ПБУ 6/01 - отражать объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности - не касается таких объектов. Общая долевая собственность отражается на обособленном балансе участника, ведущего общие дела.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником, ведущим общие дела (п. 1 ст. 377 НК РФ).

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

Что касается имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, то исчисление и уплата налога с его стоимости производятся участниками договора простого товарищества пропорционально их вкладам в общее дело.

Обратите внимание!

Если раньше стоимость имущества, созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности, для целей налогообложения принималась в расчет участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"), а согласно нормам гражданского законодательства доля по договору может быть и не пропорциональна вкладу, то с 1 января 2004 года исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (ст. 377 НК РФ) независимо от условий договора.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, необходимые для определения налоговой базы (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Пример 4

ЗАО "Опал", ООО "Хризолит" и ООО "Стронций" заключили договор простого товарищества. ООО "Стронций" - товарищ, ведущий общие дела, в том числе и учет общего имущества товарищей. Вклады внесены участниками товарищества денежными средствами в следующей пропорции:

- 10% - ЗАО "Опал";

- 40% - ООО "Хризолит";

- 50% - ООО "Стронций".

Доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором не пропорционально размеру фактических вкладов его участников.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в результате совместной деятельности, числящихся на обособленном балансе и признаваемых объектом налогообложения, согласно сведениям ООО "Стронций" в 2005 году составила:

- на 1 января - 600 000 руб.;

- на 1 февраля - 400 000 руб.;

- на 1 марта - 300 000 руб.;

- на 1 апреля - 700 000 руб.

Независимо от того факта, что доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором не пропорционально размеру фактических вкладов его участников, исчисление и уплата налога (в данном случае авансового платежа) производятся участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ЗАО "Опал" за первый квартал 2005 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 275 руб. (600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 10%).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО "Хризолит" за первый квартал 2005 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1100 руб. (600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 40%).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО "Стронций" за первый квартал 2005 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1375 руб. (600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 50%).

ЕСН и НДФЛ

Как правило, для осуществления совместной деятельности привлекаются работники участников товарищества, тем не менее иногда для выполнения работ, предусмотренных договором простого товарищества, специально принимаются новые работники.

В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть и работодателем (ст. 20 ТК РФ), принять на работу физических лиц в простое товарищество невозможно, поэтому прием сотрудников обычно осуществляет товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, либо любой другой товарищ. Такие работники ничем не отличаются от остальных работников:

- с каждым из них заключается трудовой договор или договор гражданско-правового характера;

- им устанавливаются продолжительность рабочего времени, характер занятости (постоянная работа или совместительство);

- выплачивается заработная плата;

- оплачиваются больничные листы, отпуск и т.п.

Поскольку такой товарищ является работодателем по отношению к работникам, он обязан производить удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, а также начисление и перечисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев.

Расходы на заработную плату и соответствующие начисления уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией выпускаемой продукции (работ, услуг).

Налог на прибыль

Требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов операций по договору простого товарищества для целей налогообложения на участника, ведущего общие дела, 25-й главой НК РФ не предусмотрено. Следовательно, участником, уполномоченным на ведение налогового учета товарищества, может быть любой из них, тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику, который должен вести общие дела.

При наличии иностранных участников в простом товариществе п. 2 ст. 278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налогового учета только на российского участника.

При этом ведение учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться указанным товарищем независимо от того, на кого возложено ведение общих дел товарищества в соответствии с договором. Учитывая эту норму НК РФ, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, практически лишено смысла.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этого товарищества (по мнению автора, под доходом, который причитается каждому из товарищей, следует понимать прибыль, полученную в результате совместной деятельности, исчисленную по правилам 25-й главы НК РФ).

В то же время для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому если какой-либо из товарищей применяет именно такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то ему следует позаботиться о ежемесячном получении информации о причитающихся доходах от участника, ведущего налоговый учет.

Форма представления данных о суммах причитающихся доходов НК РФ не установлена, тем не менее она должна соответствовать правилам оформления первичных учетных документов, содержащимся в п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку является первичным учетным документом. По мнению автора, форма может быть определена участниками в договоре о совместной деятельности.

Прибыль, полученная от участия в товариществе, учитывается в бухгалтерском учете каждого из товарищей в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

В налоговом учете указанная прибыль включается в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ) и подлежит налогообложению в общем порядке.

Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально в последний день отчетного периода независимо от фактического распределения этих доходов (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, по мере их фактического получения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В ситуации, когда организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, решила "реинвестировать" доход либо его часть (без фактического получения), "реинвестируемая" сумма, по мнению автора, должна быть учтена в составе ее внереализационных доходов на дату принятия такого решения.

Обратите внимание, что расходы в виде вклада в простое товарищество при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении также не учитываются.

Распределение прибыли (убытков)

Финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " не как обычно - заключительными оборотами декабря, а по окончании каждого отчетного периода, что закреплено в п. 19 ПБУ 20/03. Под отчетным периодом следует понимать период (месяц, квартал), за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 и 48 ПБУ 4/99).

Операции, связанные с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- прибыль - по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (при перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств);

- убыток - по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции с кредитом счета 84, а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом субсчета 75-2.

Полученную за отчетный период прибыль уполномоченный товарищ распределяет пропорционально вкладам товарищей, если иное не предусмотрено договором простого товарищества либо иным соглашением товарищей. Прибыль от деятельности простого товарищества, получаемая участниками договора, отражается в бухгалтерском учете как операционные доходы, а убыток, подлежащий покрытию, - как операционные расходы (п. 14 ПБУ 20/03).

Пример 5

ЗАО "Яшма" и ООО "Цемент" заключили договор простого товарищества с целью совместного производства и реализации детских игрушек. Прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, поскольку иное не предусмотрено договором либо иным соглашением товарищей. Вклады внесены участниками товарищества в следующей пропорции: 70% - ЗАО "Яшма" и 30% - ООО "Цемент".

Прибыль за первый квартал 2005 года по данным обособленного баланса простого товарищества (кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" по состоянию на 31 марта 2005 года) составила 500 000 руб.

Товарищем, ведущим общие дела, является ЗАО "Яшма". Прибыль распределена между участниками и перечислена им по безналичному расчету.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Яшма" (на отдельном балансе):

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - 500 000 руб. - отражена прибыль за первый квартал, подлежащая распределению между участниками простого товарищества

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 - 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Яшма"

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 - 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ООО "Цемент"

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 - 350 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Яшма"

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 - 150 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Цемент".

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Яшма":

Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 - 350 000 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 - 350 000 руб. - отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Цемент":

Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 - 150 000 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 - 150 000 руб. - отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.

Прекращение договора

В соответствии со ст. 1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие:

- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

- смерти товарища или ликвидации (реорганизации) товарища - юридического лица, если договором или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища его наследниками;

- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;

- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей;

- истечения срока договора простого товарищества;

- выдела доли товарища по требованию его кредитора.

Что касается неисполненных общих обязательств в отношении третьих лиц, то с момента прекращения действия договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по таким обязательствам.

Распределение имущества

При прекращении договора о совместной деятельности вещи (имущество), переданные в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Уполномоченный участник, ведущий общие дела товарищества, составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора простого товарищества. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03).

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Пример 6

Между ЗАО "Мрамор" и ООО "Малахит" заключен договор простого товарищества. Товарищем, ведущим общие дела, назначено ЗАО "Мрамор". Вклады денежными средствами в общей сумме 1 000 000 руб. внесены участниками товарищества поровну.

В связи с истечением срока договора совместная деятельность прекращена, при этом оставшееся имущество и средства распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело.

На балансе совместной деятельности числятся следующие остатки:

- 200 000 руб. (по дебету счета 10 "Материалы");

- 800 000 руб. (по дебету счета 51 "Расчетные счета");

- 1 000 000 руб. (по кредиту счета 80 "Вклады товарищей").

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Мрамор" (на отдельном балансе):

Д-т сч. 80 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ЗАО "Мрамор"

Д-т сч. 80 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - часть неиспользованных материалов возвращена ЗАО "Мрамор"

Д-т сч. 80 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ООО "Малахит"

Д-т сч. 80 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - часть неиспользованных материалов возвращена ООО "Малахит".

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Мрамор":

Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 - 100 000 руб. - получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности

Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 - 400 000 руб. - отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Малахит":

Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 - 100 000 руб. - получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности

Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 - 400 000 руб. - отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

Если имущество, имущественные права, а также неимущественные права, имеющие денежную оценку, в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности товарищей, получены участником договора простого товарищества в пределах его первоначального взноса, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие доходы не учитываются (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенную ими при налогообложении прибыль на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ).

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03).

В целях исчисления налога на прибыль положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ).

Отрицательная же разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в налоговом учете убытком не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Что касается начисления НДС со стоимости имущества сверх величины вклада, то здесь хотелось бы отметить следующее.

Достаточно распространено мнение, что поскольку в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества только в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества, то положительная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в целях налогообложения является реализацией и, следовательно, облагается НДС.

По мнению автора, реализации в описанной ситуации не возникает, поскольку приобретенное в результате совместной деятельности имущество стало собственностью товарища в соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ, а не в результате передачи права собственности. Для передачи права собственности необходимо лицо, которое этим правом обладает и передает его, следовательно, оформление имущества в собственность товарища реализации не образует, а значит, и обязанности по уплате НДС при этом не возникает.

Напомним, что следует считать реализацией в целях налогообложения. Реализацией имущества признается передача одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на это имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Где в нашем случае переход права собственности и лицо, его передавшее?

Кроме того, как можно рассматривать одну операцию по частям: одну часть (в пределах взноса) не признавать реализацией, а вторую часть (сверх взноса либо, что просто смешно, ниже его) считать реализацией?

В п. 4 ст. 278 НК РФ прямо указано, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества. При этом под доходами понимается не только прибыль, распределяемая участнику договора простого товарищества ежеквартально (ежемесячно), но и любой другой доход, в том числе и в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного в качестве вклада в простое товарищество. Главное, чтобы такой доход был получен от участия в совместной деятельности.

По мнению автора, положительную разницу между стоимостью имущества, полученного участником при прекращении договора простого товарищества, и стоимостной оценкой внесенного им по такому договору имущества в целях налогообложения следует рассматривать как внереализационный доход и включать в базу только для исчисления налога на прибыль.

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами, главная задача которых - принести на бюджетный алтарь отечества как можно больше хрустящих купюр и звонких монеток, такую позицию придется отстаивать в арбитражном суде, поскольку в п. 3.3.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ разъясняется, что стоимостная разница облагается НДС.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2005 г.