Принятие к учету и реализация основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения (А.В. Александрова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Принятие к учету и реализация основных средств, приобретенных
после перехода на упрощенную систему налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). Учитывая, что согласно общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ, расходами признаются затраты после их фактической оплаты, моментом принятия к налоговому учету расходов на приобретение основных средств является более поздняя из следующих дат:

дата ввода объекта основных средств в эксплуатацию;

дата оплаты объекта основных средств.

Пример 1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела объект основных средств. Расходы на приобретение составили 14 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ 1 января 2002 г. N 1, срок полезного использования объекта определен в 4 года.

Дата приобретения объекта - 1 февраля 2005 г.; дата ввода в эксплуатацию - 3 февраля 2005 г.; дата оплаты стоимости объекта поставщику - 9 февраля 2005 г.

При исчислении единого налога за I квартал 2005 года в составе расходов, уменьшающих доходы, в качестве расходов на приобретение основных средств будет учтена сумма 14 000 руб. Указанная сумма фиксируется в Книге учета доходов и расходов записью за 9 февраля 2005 г.

Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Порядок применения указанной нормы НК РФ разъяснен в письме Минфина России от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-106. Согласно указанному письму при продаже основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанными основными средствами, исключив из состава расходов расходы на их приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении этих основных средств.

Налоговая база пересчитывается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за период с момента приобретения основных средств до момента их реализации. При этом, как сообщается в указанном письме, возможность применения иных положений главы 25 НК РФ, устанавливающих, в частности, особенности определения расходов при реализации товаров (статья 268 НК РФ), в целях исчисления единого налога глава 26.2 НК РФ не предусматривает. Это означает, что организации не вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств.

Пример 2. Объект основных средств (см. пример 1) продан в июне 2005 года. Поскольку объект реализован до истечения трех лет с момента его приобретения, необходимо пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период его использования, принимая в качестве расходов не всю стоимость объекта основных средств, а сумму амортизации, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ.

Рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений, используя линейный метод амортизации.

Срок полезного использования объекта - 4 года или 48 месяцев.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ норма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

1/ 48 мес. x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

14 000 x 2,083% = 292 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Таким образом, налогоплательщик вправе отнести на уменьшение налогооблагаемой базы по единому налогу расходы на приобретение объекта основных средств в размере суммы амортизации, начисленной с марта по июнь включительно.

Общая сумма амортизации - 1168 руб. (292 руб. x 4 мес.) распределится по отчетным периодам следующим образом.

В I квартале в расходах следует учесть сумму амортизации за март - 292 руб. Поскольку в этом отчетном периоде организация списала на расходы всю сумму стоимости основных средств - 14 000 руб., налоговая база I квартала увеличится на 13 708 руб. (14 000 руб. - 292 руб.). Соответственно, сумма доначисленного единого налога составит:

13 708 руб. x 15% = 2056 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.

Пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ установлено, что квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Таким образом, пеня начисляется за каждый календарный день начиная с 26 апреля. Допустим, что налог и пени уплачены 24 июня. Просрочка составила 60 дней.

Согласно пункту 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ. В настоящее время применяется ставка рефинансирования в размере 13 процентов (установлена телеграммой Центробанка РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У начиная с 15 июня 2004 г.)

Сумма пени составит:

2056 руб. x (13% x 1/300) x 60 дней = 53,46 руб.

Таким образом, в связи с продажей объекта основных средств в бюджет следует уплатить сумму:

2056 руб. + 53,46 = 2109,46 руб.

При расчете налоговой базы за I полугодие в расходах II квартала следует учесть сумму амортизации за апрель - июнь:

292 руб. x 3 мес. = 876 руб.

А.В. Александрова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.