Реконструкция - документальное оформление, учет и налогообложение (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Реконструкция - документальное оформление, учет и налогообложение

Расходы по реконструкции имущества по своей сущности относятся к капитальным расходам организаций, а потому финансируются за счет средств нераспределенной прибыли, что прежде всего и определяет специфику данных расходов.

Если осуществляется реконструкция амортизируемого имущества, то произведенные организацией расходы включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, и потому фактически возмещаются. Если же реконструируются объекты, которые используются в непроизводственной сфере или иные не подлежащие амортизации объекты, то произведенные расходы возмещению не подлежат.

Какого-либо нормативного акта, который бы однозначно определял понятие и состав работ по реконструкции в настоящее время не существует, в связи с чем имеется необходимость проведения анализа всех руководящих документов, которые в той или иной мере касаются данного вопроса.

Например, согласно Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждено приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312) под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Возможность применения руководящего документа ВСН 58-88 (р) в настоящее время (в том числе в целях налогообложения) подтверждена, в частности, письмом Минфина России от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/68.

Работы по реконструкции следует отличать от работ по капитальному и иному ремонту объектов основных средств. Зачастую это имеет решающее значение при определении источника финансирования расходов, а также при решении вопросов налогового и бухгалтерского учета расходов.

В части ремонта зданий и объектов применяются понятия, определенные тем же руководящим документом ВСН 58-88 (р). В соответствии с пунктом 5.1 указанного нормативного акта капитальный ремонт может включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, включающая улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

В перечень дополнительных работ, которые могут осуществляться при капитальном ремонте зданий и объектов, включаются обследование зданий и изготовление проектно-сметной документации; перепланировка зданий и помещений, не вызывающая изменение основных технико-экономических показателей; замена существующего и установка нового технологического оборудования; утепление и шумозащита зданий; замена изношенных элементов внутриквартальных инженерных сетей; ремонт встроенных помещений в зданиях; экспертиза проектно-сметной документации.

На капитальный ремонт должны ставиться, как правило, здание (объект) в целом или его часть (секция, несколько секций). При необходимости может производиться капитальный ремонт отдельных элементов здания или объекта, а также внешнего благоустройства.

В письме Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10, для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и т.п.) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

При этом, как представляется, определяемые в локальных нормативных актах организации понятия должны быть увязаны с нормами действующего законодательства, и не затрагивать выполнение при ремонте тех видов работ, которые относятся к модернизации, реконструкции, дооборудованию и др.

К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся, как правило, работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от их преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. При этом, при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых.

Могут применяться также и понятия, приведенные в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 (в редакции изменений и дополнений). В соответствии с пунктом 8.4 указанной Инструкции к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Применение указанной Инструкции при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов к расходам капитального или текущего характера в настоящее время подтверждено, в частности, письмом Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/9.

Те же положения Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству воспроизведены в пункте 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1, а также содержатся в письме Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В целях налогообложения по налогу на прибыль при определении понятия "реконструкция" следует руководствоваться пунктом 2 статьи 257 НК РФ, согласно которому к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Учитывая, что приведенные выше нормативные акты в основном касаются реконструкции зданий, сооружений и иных объектов строительства, применение приведенного в пункте 2 статьи 257 НК РФ понятия допустимо также и для целей бухгалтерского учета.

Отдельного внимания заслуживает судебная практика, касающаяся разграничения понятий "ремонта" и "реконструкции" объектов основных средств.

Как указано в постановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 16 января 2003 г. N КА-А40/8739-02, как при капитальном ремонте, так и при реконструкции возможна перепланировка объекта, но при капитальном ремонте это осуществляется без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции - именно с такими изменениями, что и является отличием рассматриваемых терминов.

Реконструкция касается в основном объектов капитального строительства, в связи с чем определение стоимости соответствующих объектов должно осуществляться на основе сметных или договорных цен. При этом договорная цена должна определяться на основе сметы, составляемой по установленным расценкам.

Соответствующие расценки утверждены постановлениями Госстроя России от 11 октября 2000 г. N 102 (Строительные нормы и правила РФ ГЭСН 81-02-46-2001. Государственные элементные сметные нормы на строительные работы ГЭСН-2001. Сборник N 46 "Работы по реконструкции зданий и сооружений". ГЭСН 2001-46) и от 2 ноября 2001 г. N 117 (Строительные нормы и правила РФ ФЕР 81-02-46-2001. Федеральные единичные расценки на строительные работы ФЕР-2001. Сборник N 46 "Работы при реконструкции зданий и сооружений" ФЕР-2001-46).

Документальное оформление расходов
по реконструкции объектов основных средств

В соответствии с пунктом 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, далее по тексту - Методические указания по учету основных средств) приемка законченных работ по реконструкции объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

В настоящее время для документального оформления расходов по реконструкции объектов основных средств применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Документ оформляется при приемке объекта основных средств после реконструкции. Если работы по реконструкции осуществлялись собственными силами организации, форма N ОС-3 оформляется в одном экземпляре, если силами сторонней организации - в двух экземплярах. Во втором случае первый экземпляр остается у организации, а второй передается исполнителю работ по договору.

Следует учитывать, что форму N ОС-3 должны применять также и организации, использующие упрощенную систему налогообложения, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете они не освобождаются от ведения бухгалтерского учета основных средств.

Прием получаемых после реконструкции объектов основных осуществляется постоянно действующей в организации комиссией, в обязанности которой в соответствии с пунктом 77 Методических указаний по учету основных средств входит определение целесообразности (пригодности) использования объектов, возможности и эффективности их восстановления, оформление соответствующей первичной учетной документации и др.

По результатам приемки и испытаний объекта комиссия должна вынести решение о том, достигнуты ли цели проводимых работ, пригоден ли объект к эксплуатации или нет. На оборотной стороне формы N ОС-3 отражаются сведения об имевших место изменениях в характеристике объекта.

Акт по форме N ОС-3 подписывается председателем и членами комиссии, а также ответственным исполнителем работ по реконструкции объекта (при реконструкции собственными силами - ответственное лицо или руководитель подразделения, выполнявшего работы; при реконструкции подрядным способом - ответственное лицо организации-исполнителя).

Реконструированный объект передается для эксплуатации ответственному лицу организации, который расписывается в получении объекта.

После оформления соответствующего экземпляра акта, он передается в бухгалтерию организации, где осуществляется проверка сведений об имевших место расходах по реконструкции объекта, выводов комиссии и иных реквизитов акта. По результатам проверки акт подписывается главным бухгалтером организации.

Приведенные в форме N ОС-3 сведения о расходах по реконструкции объекта основных средств служат основанием для отражения соответствующих записей в инвентарных карточках учета реконструированных объектов.

При документальном оформлении работ (затрат) по реконструкции объектов основных средств организации следует также учитывать, что действующим в настоящее время законодательством предусмотрено внесение в связи с имевшей место реконструкцией изменений в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Такого рода изменения должны вноситься, например, в связи с уточнением площади реконструированного объекта, а также иных изменений при незначительной реконструкции объекта. В случае, если по итогам реконструкции имели место существенные изменения объекта, в установленном порядке должна производиться его новая регистрация. Это следует из пункта 67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 г. N 219 (в редакции изменений и дополнений).

Для внесения соответствующих изменений организациями в установленном порядке представляется заявление с приложением к нему документов, подтверждающих факт изменения соответствующих сведений, ранее внесенных в Единый государственный реестр прав (пункт 76 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. N 184).

Если изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество внесены не будут, это может осложнить продажу соответствующего объекта, возможность сдачи его в аренду, а также совершения с ним иных юридических действий, которые в установленном порядке подлежат регистрации. При регистрации указанных сделок имевшие место изменения могут быть выявлены, и действия должностных лиц организации могут быть расценены как несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество, что влечет за собой административную ответственность в соответствии со статьей 19.21 КоАП РФ. Должностные лица за указанные нарушения наказываются административным штрафом в размере от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда, а юридические лица - административным штрафом в размере от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.

Выполняемые работы по реконструкции соответствующего объекта в обязательном порядке должны быть обеспечены проектной документацией.

Вопросы бухгалтерского учета

В соответствии с пунктами 14 и 27 ПБУ 6/01 расходы по реконструкции объектов основных средств после окончания соответствующих работ относятся на увеличение стоимости объектов основных средств.

При применении указанного положения в настоящее время следует руководствоваться порядком, определенным в Методических указаниях по учету основных средств.

Затраты на реконструкцию объекта основных средств относятся на увеличение стоимости реконструированного объекта в том случае, если по результатам соответствующих работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта.

В этом случае должны быть скорректированы данные в инвентарной карточке соответствующего объекта основных средств. Если же отражение корректировок в инвентарной карточке реконструированного объекта затруднено, взамен может быть открыта новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих реконструированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

По решению организации расходы по реконструкции объектов основных средств могут не относиться на увеличение первоначальной стоимости конкретных реконструированных объектов, а отражаются в составе объектов основных средств обособленно. В этом случае образуется новый объект основных средств и открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Такая возможность предусмотрена в пункте 42 Методических указаний по учету основных средств. Наименование такого объекта может иметь следующий вид - "реконструкция таково-то производственного здания", "реконструкция таково-то сооружения" и т.п.

При отражении расходов по реконструкции объектов основных средств применяются формы инвентарных карточек, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" - формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств", N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств".

Форма N ОС-6а ведется на группу объектов основных средств, форма N ОС-6б - на объекты основных средств малых предприятий, а форма N ОС-6 - на прочие объекты основных средств.

Сведения о реконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" формы N ОС-6. В других формах инвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции отдельно не отражаются. В связи с этим именно в части тех объектов, по которым ведутся формы NN ОС-6а и ОС-6б расходы по реконструкции могут отражаться в отдельно заводимых инвентарных карточках.

В соответствии с положениями пункта 42 Методических указаний по учету основных средств расходы по реконструкции объектов основных средств первоначально учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По результатам работ произведенные расходы либо увеличивают первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются обособленно на счете учета основных средств.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - работы по реконструкции объекта основных средств, выполненные силами сторонних организаций (подрядным способом), по договорной стоимости без учета НДС;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости работ по реконструкции объектов основных средств, выполненных подрядным способом;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - затраты по реконструкции объектов основных средств, выполненной специализированным структурным подразделением организации;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - затраты по реконструкции объектов основных средств, выполненной силами привлеченных работников организации;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" - затраты по реконструкции объектов основных средств отнесены на увеличение первоначальной стоимости реконструированного объекта, или включены в состав объектов основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, организацией в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 может быть пересмотрен срок полезного использования по данному объекту. Ограничений же, до какого показателя может быть осуществлено продление срока службы в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не существует.

При этом, как было разъяснено, в письме Минфина России от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144, при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции, годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования.

Пример 1. Объект основных средств первоначальной (восстановительной) стоимостью 320 тыс.рублей и сроком полезного использования, который принят для целей бухгалтерского учета, в 10 лет, после 4 лет эксплуатации подвергся реконструкции, затраты по которой составили 60 тыс.рублей.

По результатам реконструкции пересмотрен и увеличен срок полезного использования объекта на 2 года.

После реконструкции объекта сумма годовых амортизационных отчислений составит 31500 руб. ((320000 руб. - (320000 руб. / 10 лет х 4 года эксплуатации)) + 60000 руб.) / (10 лет + 2 года - 4 года эксплуатации), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2625 руб. (31500 руб. / 12 месяцев).

Сведения об имевшем место в течение отчетного периода изменении стоимости объектов основных средств в результате реконструкции вместе с изменением стоимости объектов в результате достройки, дооборудования и частичной ликвидации отражаются по отдельной статье раздела "Основные средства" типовой формы "Приложения к бухгалтерскому балансу" (форма N 5), утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Вопросы налогообложения

Осуществление работ по реконструкции объектов основных средств организации имеет ряд особенностей в части налогообложения указанных операций налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, а также некоторыми другими налогами.

Налог на прибыль. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ расходы по реконструкции объектов основных средств относятся на увеличение стоимости реконструируемых объектов, и в дальнейшем принимаются в целях налогообложения прибыли через начисление в установленном порядке амортизационных отчислений.

Начисление амортизации в целях налогового учета осуществляется линейным или нелинейным методом (пункт 1 статьи 259 НК РФ) исходя из срока полезного использования объекта, определяемого в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу" (в редакции изменений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 9 июля 2003 г. N 415, от 8 августа 2003 г. N 476, далее по тексту - постановление Правительства Российской Федерации N 1).

При начислении амортизации по реконструированному объекту следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ организации вправе увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен.

Пример 2. В составе амортизируемых объектов организации учтен объект, включенный в установленном порядке в третью амортизационную группу, в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Первоначальная стоимость объекта составила 120000 рублей.

При принятии объекта к налоговому учету по нему был установлен срок полезного использования в 4 года. Сумма годовых амортизационных отчислений согласно применяемому линейному методу составляла 30000 рублей (120000 рублей / 4 года).

После истечения двух лет на указанном объекте проведена реконструкция, в результате которой улучшились первоначально принятые его показатели функционирования. Срок полезного использования объекта увеличен до 5 лет. Затраты по реконструкции составили 40000 рублей.

После проведенной реконструкции остаточная стоимость объекта составит 100000 руб. ((120000 руб. - (120000 руб. / 4 года х 2 года) + 40000 руб.), а сумма ежегодных амортизационных отчислений исходя из оставшихся 3 лет эксплуатации (5 лет - 2 года эксплуатации) - 33333 руб. (100000 руб. / 3 года эксплуатации).

Если в результате реконструкции объекта основных средств увеличение срока его полезного использования не произошло, при начислении амортизации организация руководствуется оставшимся сроком полезного использования.

Пример 3. Объект основных средств первоначальной (восстановительной) стоимостью 320 тыс.рублей и сроком полезного использования, который принят для целей бухгалтерского учета, в 10 лет, после 4 лет эксплуатации подвергся реконструкции, затраты по которой составили 60 тыс.рублей.

По результатам реконструкции пересмотр срока полезного использования объекта не производился.

После реконструкции объекта сумма годовых амортизационных отчислений составит 32000 руб. ((320000 руб. - (320000 руб. / 10 лет х 4 года эксплуатации)) + 60000 руб.) / (10 лет - 4 года эксплуатации), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2667 руб. (32000 руб. / 12 месяцев).

В случае реконструкции объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, организациям следует руководствоваться разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю".

Практически в этом случае возможны два варианта отражения расходов.

Если ранее установленный срок полезного использования объекта не закончился, расходы по реконструкции относятся на увеличение стоимости реконструированного объекта, а организация учитывает объект основных средств по измененной стоимости, используя оставшийся срок полезного использования.

Если же ранее установленный максимальный срок полезного использования объекта закончился, и как следствие тому, остаточная стоимость объекта равна нулю, то фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, что требует установления нового срока полезного использования объекта исходя из положений постановления Правительства Российской Федерации N 1. При этом первоначальная стоимость нового объекта формируется исходя из сумм, затраченных на реконструкцию.

В ряде случаев реконструкции может подлежать имущество, расходы на приобретение которого составили до 10000 рублей включительно. Такого рода имущество в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 НК РФ не признается амортизируемым, а потому расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

При принятии расходов по реконструкции указанного имущества могут использоваться разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/3/50 "О расходах на модернизацию".

В случае, если расходы по реконструкции составили до 10000 рублей включительно, то объект основных средств после проведения реконструкции не включается в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения налогом на прибыль, а расходы относятся в уменьшение налоговой базы при условии, что они удовлетворяют требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Если расходы по реконструкции превысили 10000 рублей, то образуется новый объект амортизируемого имущества, который в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации N 1 включается в состав соответствующей амортизационной группы. Произведенные расходы по реконструкции принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль через начисление амортизации в установленном главой 25 НК РФ порядке.

Следует учитывать, что в целях налогообложения прибыли расходы по реконструкции амортизируемого имущества складываются исключительно из прямых расходов, на что указывают положения пункта 1 статьи 257 НК РФ и пункта 2 статьи 318 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся материальные расходы, включающие стоимость израсходованных материалов и расходы по оплате стоимости оказанных услуг (выполненных работ); расходы на оплату труда привлеченного персонала; суммы единого социального налога с выплат по оплате труда; суммы амортизации по объектам основных средств, которые использовались при выполнении работ по реконструкции собственными силами организации.

При начислении амортизации по реконструированным или находящимся на реконструкции объектам основных средств, следует также учитывать следующие нормы действующего законодательства.

Если период реконструкции объекта превышает 12 месяцев, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ он должен быть выведен из состава амортизируемого имущества, что означает приостановление начисления амортизации на весь срок нахождения на реконструкции. При этом начисление амортизация для целей налогообложения прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был передан на реконструкцию сроком свыше 12 месяцев.

После завершения реконструкции начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции. При этом начисление амортизации должно осуществляться в пределах сроков полезного использования амортизируемого объекта согласно амортизационной группе, к которой он отнесен.

При отражении в налоговом учете расходов организации-арендатора по реконструкции арендованного объекта основных средств необходимо учитывать положения статьи 623 ГК РФ, согласно пункту 2 которой неотделимые от арендованного объекта улучшения имущества подлежат возмещению арендодателем, если только иное не предусмотрено договором аренды.

Учитывая, что реконструкция объекта, как правило, связана именно с неотделимыми его улучшениями, то в любом случае такие расходы арендатора не могут быть признаны в целях налогообложения. Объясняется это тем, что нового объекта права собственности для арендатора в этом случае создано быть не может, а осуществление соответствующих улучшений изменяет первоначальную стоимость основного средства, принадлежащего арендодателю (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 26-12/12944 со ссылкой на письмо МНС России от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725).

Налог на добавленную стоимость. Исходя из положений пункта 3 статьи 146 НК РФ со стоимости выполненных собственными силами (хозяйственным способом) работ по реконструкции объектов основных средств организации должны начислить к уплате по принадлежности суммы налога на добавленную стоимость.

В таких случаях налоговая база определяется исходя из стоимости работ по реконструкции, исчисленной исходя из фактических затрат организации (пункт 2 статьи 159 НК РФ), а начисление сумм налога производится в день отнесения затрат по реконструкции на увеличение стоимости амортизируемого объекта (пункт 10 статьи 167 НК РФ).

После того, как исчисленные суммы налога на добавленную стоимость будут уплачены в бюджет, в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ они могут быть приняты к зачету при расчетах с бюджетом.

Если работы по реконструкции выполнялись собственными силами организации, и при этом были потреблены материалы и услуги сторонних организаций, суммы "входного" НДС по ним в соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 172 НК РФ могут быть приняты к вычету при расчетах с бюджетом после включения расходов в первоначальную стоимость реконструированного объекта и начала начисления в целях налога на прибыль амортизационных отчислений со стоимости объекта, включающего расходы по реконструкции.

Пример 4. Расходы по реконструкции одного из объектов основных средств собственными силами организации составили 190560 руб., в том числе:

приобретенные материалы - 120000 руб. (без учета сумм входного НДС в сумме 21600 руб.);

заработная плата работников - 56000 руб.;

суммы единого социального налога с заработной платы работников - 14560 руб.

В конце месяца реконструированный объект принят в эксплуатацию, а расходы по реконструкции отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 120000 руб. - стоимость приобретенных материалов, без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 21600 руб. - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 141600 руб. - оплата стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 10 - 120000 руб. - стоимость материалов, израсходованных при выполнении работ по реконструкции объекта;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 70 - 56000 руб. - расходы по оплате труда работников, занятых выполнением работ по реконструкции объекта;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 69 - 14560 руб. - отчисления сумм единого социального налога с выплат по оплате труда работников, занятых выполнением работ по реконструкции объекта;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" - 190560 руб. - стоимость работ по реконструкции объекта отнесена на увеличение стоимости данного объекта по сумме фактически произведенных затрат;

дебет счета 19 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 34300 руб. (190560 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости работ по реконструкции объекта, выполненные собственными силами организации;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 21600 руб. - приняты к зачету суммы "входного" НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении работ по реконструкции объекта (после начала начисления амортизации по объекту в целях налогообложения прибыли, а именно в месяце, следующем за месяцем, в котором расходы по реконструкции были отнесены на увеличение стоимости объекта);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 34300 руб. - уплачены по принадлежности суммы НДС, исчисленные со стоимости работ по реконструкции объекта, выполненных собственными силами организации;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 34300 руб. - приняты к вычету суммы НДС, исчисленные с работ по реконструкции объекта, выполненных собственными силами организации.

Если при реконструкции объектов устанавливается оборудование, подлежащее учету в установленном порядке на балансовом счете 07 "Оборудование к установке", суммы НДС со стоимости указанного оборудования могут быть приняты к вычету при расчетах с бюджетом по мере принятия указанного имущества к учету на счете 07, а не в составе реконструированного объекта. На это указывает постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 февраля 2004 г. N 10865/03.

Вместе с этим, в письме МНС России от 28 июля 2004 г. N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость" обращено внимание, что указанное постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, а согласно общему порядку, по мнению налоговых органов, вычеты в части оборудования могут иметь место только по мере постановки на учет соответствующих объектов или же принятия работ по реконструкции.

Вычеты сумм налога на добавленную стоимость со стоимости работ по реконструкции, выполненные силами сторонних организаций, производятся в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ, то есть по мере начисления амортизации со стоимости реконструированного объекта основных средств. Так как расходы по реконструкции в целях налогового учета относятся на увеличение стоимости соответствующего объекта, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету при расчетах с бюджетом по факту начала начисления амортизации со стоимости объекта, включающего в себя расходы по реконструкции.

Во всех случаях необходимо учитывать и общеустановленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ условия для зачета сумм налога на добавленную стоимость, - работы по реконструкции должны быть оплачены, а организация-потребитель должна располагать счетом-фактурой исполнителя (подрядчика).

Упрощенная система налогообложения. В том случае, если организация в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ применяет упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения она может выбрать между просто доходами или доходами, уменьшенными на величину расходов. Выбор соответствующего объекта налогообложения осуществляется организацией самостоятельно с таким условием, что объект налогообложения на может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов, организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму расходов по ремонту объектов основных средств (в том числе арендованных). Расходы по реконструкции объектов основных средств налоговую базу не уменьшают, на что также указано в письме Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/1/37.

При отнесении тех или иных расходов к ремонту или реконструкции следует руководствоваться ВСН 58-88 (р), на что указано в письме Минфина России от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/68.

Налог на имущество. Учитывая то обстоятельство, что расходы по реконструкции объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета относятся на увеличение стоимости указанных объектов, то по правилам главы 30 НК РФ они увеличивают налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Объясняется указанный вывод положениями пункта 1 статьи 374 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.