Налоговый учет материалов (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Налоговый учет материалов

Понятие налогового учета введено статьей 313 НК РФ:

налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно - для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам и т.п. документам.

Помимо главы 25 НК РФ, указания на необходимость ведения налогового учета имеются и в других главах НК РФ - в частности, в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" и главе 23 "Налог на доходы физических лиц".

Таким образом, организация налогового учета должна включать приемы и методы отображения результатов хозяйственных операций, включаемых в налоговую базу по различным налогам.

Данные налогового учета должны отражать:

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов;

сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Обязательными реквизитами, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, являются:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Требованиям к составлению аналитических регистров налогового учета в НК РФ посвящена отдельная статья.

В соответствии со статьей 314 "Аналитические регистры налогового учета" - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированы в соответствии с требованиями главы 25, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

На основании перечисленных требований можно сделать вывод:

организация и ведение налогового учета в организациях, являющихся налогоплательщиками, предполагает разработку первичных документов налогового учета, а также учетных налоговых регистров (расчет налоговой базы может производиться непосредственно в налоговых декларациях - документах налоговой отчетности), а также порядка их заполнения и обобщения данных.

Данный материал посвящен вопросам организации и ведения учета операций, связанных с движением материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы являются той разновидностью активов организации, которая отличается наибольшей номенклатурой, а также большим разнообразием хозяйственных операций по поступлению, движению и выбытию. В составе материально-производственных запасов учитываются материалы, товары и готовая продукция. При этом мы ограничимся только рассмотрением налогового учета материалов. Налоговый учет товаров и готовой продукции может быть организован с использованием аналогичных методов.

1. Налог на добавленную стоимость

Общий порядок исчисления налоговой базы по НДС установлен главой 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, в отношении материалов объект налогообложения НДС возникает, как правило, в том случае, когда данный вид запасов реализуется на сторону. Это может иметь место в случаях продажи материалов, которые не могут быть использованы в данной организации, либо их хранение представляется экономически нецелесообразным.

Основным регистром налогового учета по НДС является регистр (N 1-НДС), в котором отражается реализация продукции (работ, услуг) по основной деятельности организации. Для учета операций, связанных с прочей реализацией может быть разработан дополнительный регистр, который может иметь следующий вид:

Регистр налогового учета N 2-НДС
"Определение налоговой базы от реализации
прочего имущества организации
за ______________ месяц 200____ года

Рег. N за- писи (Д 91 К__)	Хозяйственная операция	С кредита счетов в дебет счета 91:					Налого- вая ста- вка	Сумма налога (Д 91 К 68)	Рег. N записи (Д 91 К 68)
		01	04	10	41	08
	Проданы (реализованы объекты основных средств) Бухгалтерская справка N 1/11/___		Х	Х	Х	Х
	Проданы (реализованы материалы) Бухгалтерская справка N 1/13/___	Х	Х		Х	Х
	Проданы товары (нетор- говыми организациями) Бухгалтерская справка N 1/14/___	Х	Х	Х		Х
	Проданы объекты незаве- ршенного строительства Бухгалтерская справка N 7/2/___	Х	Х	Х	Х
	и т.д.
	Итого:

Примечания:

1. Введение двух столбцов с регистрационными номерами записей обусловлено тем, что в первом случае указываются номера бухгалтерских проводок, которыми отражается образование дебиторской задолженности покупателей или заказчиков, а во втором - номера проводок, которыми отражается начисление налогов (образование задолженности перед бюджетом). Так как в течение отчетного периода подобных операций может быть несколько, в соответствующей строке данных столбцов указывается несколько регистрационных номеров записей. В принципе, введение этих столбцов можно считать необязательным, так как соответствующая информация содержится в бухгалтерских справках (на основании которых заполняются регистры налогового учета).

2. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Поэтому бухгалтерские справки (первичные документы налогового учета) и регистры налогового учета должны составляться ежемесячно.

3. В номере справки первая цифра означает место, на котором оформлена справка (или вид доходов, включаемых в налоговую базу), вторая - вид (разновидность) операций, третья - налоговый период (номер календарного месяца). Под видом операций понимается группа операций, объединенная по какому-либо признаку. Под признаками, по которым осуществляется детализация данных могут быть, например, особенности расчетов с поставщиками (предварительная или последующая оплата), вид производства (индивидуальное, серийное или массовое), продолжительность производственного цикла и т.п.

4. Номера счетов в графах (под единым подзаголовком "с кредита счетов...") целесообразно заполнять по мере осуществления соответствующих операций. Кроме того, в организациях, занимающихся реализацией неиспользуемого имущества в сравнительно больших масштабах, следует предусмотреть несколько дополнительных граф.

Кроме того, отдельный налоговый регистр может быть разработан для учета операций по безвозмездной передаче имущества (включая материалы), а также по использованию материалов для собственных нужд. Результаты подобных операций также включаются в налоговую базу по НДС.

При организации налогового учета использования материально-производственных запасов в непроизводственной сфере, следует иметь в виду, что схема налогообложения готовой продукции и материально-производственных запасов, переданных в непроизводственную сферу, различаются принципиально. В первом случае продукция облагается налогом так как если бы она продавалась на сторону. Во втором - в бухгалтерском (и налоговом) учете восстанавливается сумма ранее произведенных налоговых вычетов по сумме стоимости приобретенных материально-производственных запасов. Если же налоговые вычеты не производились, сумма уплаченного налога списывается со кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

При списании материалов на строительство, реконструкцию, модернизацию и дооборудование объектов непроизводственной сферы предполагается, что первоначально сумма соответствующих затрат аккумулируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Особенностью в данном случае является момент возникновения права на налоговые вычеты (после сдачи законченного строительством объекта в эксплуатацию).

Статьей 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. При этом некоторые операции, которые по определению могут попасть под льготный режим налогообложения, освобождаются от налога только при соблюдении определенных условий. В данном случае разработка и заполнение обособленной формы регистра налогового учета не является обоснованным - соответствующие данные отражаются в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, оформляемых при осуществлении основной деятельности.

Напомним, что льгота по налогообложению может быть предоставлена только тогда, когда соблюдено требование пункта 4 статьи 149 НК РФ об обязательности ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

В соответствии с НК РФ в качестве первичных документов для налогового учета могут (или, по возможности, должны) использоваться те же оправдательные документы, которые являются основанием для оформления бухгалтерских проводок.

Однако, при этом возникают, как минимум, две проблемы организационно-технического характера.

Во-первых, в бухгалтерском учете сформировалась система документооборота, регулируемая законодательными и нормативными актами. Причем некоторые документы имеют довольно длительный срок хранения (например, документы о заработной плате работников). Первичные документы по ряду требований по их заполнению, могут существовать в одном экземпляре (по меньшей мере, в бухгалтерскую службу поступает только один экземпляр первичного документа). Система документооборота для целей налогообложения практически не урегулирована - НК РФ устанавливает только общие рекомендации по организации налогового учета и оформлению первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета. Срок хранения документов, служащих основанием для налогового учета в общем случае равен пяти годам. То есть в том случае, когда первичные документы подшиваются в делах налогового учета, их сохранность в течение срока, установленного для целей бухгалтерского учета, не может быть обеспечена.

Во-вторых, налоговые расчеты производятся по отдельным налогам. Это, в частности, обусловлено различными схемами расчета, различными видами доходов и имущества, включаемого в налоговую базу, а также различными отчетными и налоговыми периодами. Бухгалтерский же учет ведется по рабочим местам, которые организуются применительно к однородным операциям. В этих условиях достаточно сложно организовать рациональный документооборот.

Таким образом, наиболее предпочтительным представляется оформление первичных документов налогового учета в виде бухгалтерских справок, заполняемых на основе бухгалтерской информации, обобщаемой на отдельных рабочих местах. При этом, как уже отмечалось, для однозначной идентификации таких справок целесообразно каждому рабочему месту присвоить номер, который включать в номер формы бухгалтерской справки.

Условно можно принять следующие номера рабочих мест:

1 - расчеты;

2 - учет основных средств и нематериальных активов и их амортизации;

3 - учет производственных затрат и готовой продукции;

4 - учет материально-производственных запасов (исключая готовую продукцию);

5 - учет денежных средств;

6 - учет расчетов с работниками (по оплате труда и прочим видам расчетов);

7 - учет капитального строительства.

В справку целесообразно включать номер записи в регистрах бухгалтерского учета, а также указывать бухгалтерскую проводку, в результате оформления которой изменяется размер налоговой базы. Каждую запись бухгалтерского учета вряд ли имеет смысл дублировать в справке - достаточно сгруппировать данные по покупателям (заказчикам) или договорам. Это может быть обусловлено различиями в условиях договора (предварительная оплата полностью или частично, последующая оплата, акцептное или безакцептное списание со счета плательщика и т.д.).

Так как начисление налога в бухгалтерском учете отражается отдельными проводками, каждую хозяйственную операцию уместно сопровождать ссылкой на запись, которой отражено начисление налога.

Исходя из этого, а также, основываясь на требованиях налогового законодательства, устанавливающих порядок определения налоговой базы по НДС в отдельных случаях, можно предложить следующую примерную форму первичного учетного документа налогового учета по НДС при реализации материалов (первая цифра номера справки - номер рабочего места, вторая - вид операции, третья - номер календарного месяца):

По учету материально-производственных запасов

Бухгалтерская справка N 4/1/__ - НДС
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Налоговая ставка	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Проданы материалы	91 62 90	10 91 68
	Получены материалы в оплату от- груженной продукции по договору N 3	10	62 авансы		Х	Х
	Начислен НДС по сумме получен- ных материалов	62 авансы	68
	Выявлена недостача материалов	94 19	10 68 сторно
	Использованы материалы в непро- изводственной сфере Ранее НДС предъявлен к вычету	29 (99) 19	10 68 сторно
	Переданы материалы для выполне- ния строительно-монтажных работ хозяйственным способом	08	10

Примечание.

В зависимости от схемы бухгалтерского учета, выбранной в организации, операции по учету расчетов неденежными средствами могут учитываться либо на рабочем месте по учету расчетов, либо на рабочем месте по учету материально-производственных запасов. Это значит, что приведенная форма справки может использоваться на одном из указанных рабочих мест.

По учету расчетов с работниками

Бухгалтерская справка N 6/1/__ - НДС
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Налоговая ставка	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Приобретены за наличный расчет материалы	10	71		Х	Х
	И т.д.				Х	Х

Примечание.

На этом рабочем месте налоговая база по НДС может формироваться - например, в тех случаях, когда расчеты с работниками осуществляются готовой продукцией или иными материально-производственными запасами. Однако, по нашему мнению, более правомерным является включение таких расчетов в налоговую базу по соответствующим рабочим местам (учет готовой продукции и материально-производственных запасов). Таким образом, на рабочем месте по учету расчетов с работниками налоговый учет ведется, как правило, в части определения размера налоговых вычетов.

Так как сумма налога, подлежащего перечислению в бюджет, определяется как разница между суммой, рассчитанной, исходя из налоговой базы за данный налоговый период, и суммой налоговых вычетов, возникает необходимость разработки и ведения дополнительного регистра налогового учета, в котором обобщается информация о размере ранее уплаченного налога, подлежащего вычету или возмещению. Эта форма может быть сравнительно простой, например:

Регистр налогового учета N __ НДС
по суммам уплаченного НДС, подлежащего вычету или возмещению

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Налоговая ставка	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	По сумме оплаченных работ и услуг сторонних организаций, стоимость которых включается в себесто- имость продукции, работ или услуг Бухгалтерская справка N 1/1/___	20 19 68	60 60 19		Х	Х
	...
	По сумме приобретенных материаль- но-производственных запасов Бухгалтерская справка N 3/1___	10 19 68	60 60 19		Х	Х
	И т.д.

2. Налог на доходы физических лиц

Порядок обобщения и группировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения по данному виду налоговых обязательств нормативными и иными подзаконными актами детализирован достаточно подробно. Тем не менее, по нашему мнению, в некоторых случаях разработка и ведение вспомогательных регистров налогового учета является весьма целесообразным.

Организация является налоговым агентом. Следовательно, речь идет только о тех видах налогов и льгот, которые используются при расчете налоговой базы работников организаций.

Также следует напомнить, что ведение налогового учета по налогу на доходы физических лиц предполагает персонификацию данных - доходы и вычеты определяются по каждому работнику (налогоплательщику). Под формами налогового учета понимаются формы, в которых группируются данные о возникновении и задолженности налогового агента перед бюджетом - то есть о сводных учетных регистрах. Это относится как бухгалтерским справкам, так и к аналитическим регистрам налогового учета.

Необходимость организации налогового учета материалов - в рамках определения налоговой базы по НДФЛ - возникает при расчетах за оплату труда в натуральной форме, а также при получении работниками сумм материальной выгоды при приобретении ими запасов по ценам, отличающимися от рыночных.

В соответствии со статьей 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме.

Следовательно, можно предложить следующие формы бухгалтерских справок:

По учету материально-производственных запасов

Бухгалтерская справка N 3/1/__ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Сумма налого- вых вычетов	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Произведена оплата труда работников в натуральной форме	91 70 70	10 91 68
	Выданы работникам подарки за счет организации (в пределах 2000 руб.) сверх 2000 руб.	99 99 70	10 10 68		Х Х	Х Х

Примечание.

При оплате труда в натуральной форме налог начисляется в момент начисления заработной платы, а обязанность по уплате налога возникает после фактической передачи имущества.

Бухгалтерская справка N 4/1/__ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Сумма налого- вых вычетов	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Безвозмездно переданы работникам то- вары	99 70	41 68
-------------	Безвозмездно переданы работникам ма- териалы со складов организации ------------------------------------	99 70 -----	10 68 -------	-----	-------------	------	------

В соответствии со статьей 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, при приобретении товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как превышение цены реализуемых товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Исходя из этого, бухгалтерская справка по данному виду доходов может иметь следующую примерную форму:

Бухгалтерская справка N 4/2/__ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерс- кая проводка		Цена продажи	Рыночная цена	Сумма налога	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Проданы работнику ______ товары по ценам ниже рыночных	90 70 (50) 70	41 90 68
	Проданы работнику ______ материалы по ценам ниже рыночных	91 70 (50) 70	10 91 68
	И т.д.
	Итого:

Данные в регистры налогового учета по НДФЛ заносятся на основе бухгалтерских справок. При этом, по нашему мнению, должно быть обеспечено достижение следующих целей:

минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;

возможность перенесения данных налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;

возможность проведения последующей проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, вспомогательный (дополнительно к основному, в котором отражаются суммы начисленной оплаты труда) налоговый регистр может быть оформлен в следующем виде:

Регистр налогового учета N 2-НДФЛ
Определение налоговой базы в виде доходов,
полученных работниками в натуральной форме
за _________ 200 __ года

Рег. N записи	Вид доходов	Сумма фак- тического дохода	Сумма дохо- да по рыно- чным ценам	В том числе НДС и акци- зы	Принято к нало- говому учету	Рег. N записи
	Оплачены организацией за работника - всего Бухгалтерская справка N 1/1/___
	В том числе
	Коммунальные услуги
	Стоимость питания
	Стоимость безвозмездно переданного имущества - всего Бухгалтерские справки NN 3/1/__, 4/1/__
	В том числе:
	Безвозмездно переданы работнику товары Бухгалтерская справка N 4/1/___
	Безвозмездно переданы работнику материалы со складов организации Бухгалтерская справка N 4/1/___
	Произведена оплата труда работни- ков в натуральной форме Бухгалтерская справка N 4/1/___

Примечание.

В данном случае при получении дохода дебетуется один счет - 99, а схемы бухгалтерских проводок аналогичны. Поэтому более целесообразной представляется предложенная форма регистра налогового учета.

При определении налоговой базы по данному виду доходов следует учитывать положения статьи 211 НК РФ, в соответствии с которой, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

То есть, по общему правилу, стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться на уровне цен, по которым эта продукция (работ, услуг) реализуется сторонним покупателям.

В том случае, когда расчеты производятся активами, относимыми к категории материально-производственных запасов, по нашему мнению, вполне правомерно можно определять цену на реализуемое имущество (для целей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц) на уровне балансовой стоимости этих материально-производственных запасов. Другой порядок определения стоимости передаваемых запасов может быть оправданными только тогда, когда имеются данные, что балансовая стоимость ниже чем рыночная цена более чем на 20 процентов.

Если в организации практикуется оплата труда в натуральной форме, следует учитывать, что, трудовое законодательство ограничивает размер такой оплаты 20 процентами от общей суммы выплат, причитающихся к получению. Так как в данном случае в бухгалтерском учете суммы стоимости товаров или готовой продукции (в некоторых случаях, возможно, выполненных работ или оказанных услуг) отражаются как реализованные (проданные), то расхождений между данными финансового и налогового учета может и не быть. Справедливости ради, следует заметить, что экономически более правильным было бы отражение в учете сумм товаров и продукции, передаваемых подобным образом, по стоимости, скорректированной на некоторые виды расходов - в частности, расходов на продажу. При передаче товаров и продукции работникам определение полной себестоимости с учетом рекламных или представительских расходов вряд ли можно назвать правомерным. Однако налоговым законодательством никаких уточнений на этот счет не делается. Следовательно, данные бухгалтерского и налогового учета в данном случае должны быть идентичными - погашение задолженности по оплате труда при натуральной оплате производится по рыночным ценам (причем с учетом НДС и акцизов). Фактически работник получает продукцию по ценам реализации, то есть так, как если бы он покупал ее в розничной сети, но без торговых наценок вознаграждений посредников и прочих аналогичных сумм, увеличивающих рыночную цену товара. НДС и акцизы покупателем уплачиваются в любом случае (разумеется, если речь не идет о товарах или продукции, освобожденных от налогообложения).

Налоговым законодательством установлено ограничение в соответствии с которым сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. С учетом требований трудового законодательства (сумма натуральных выплат не может быть более 20 процентов общей суммы) данное ограничение фактически теряет смысл. Правда, теоретически может возникнуть ситуация, когда налог с суммы работ и услуг, оплаченных организацией за работника и суммы стоимости безвозмездно переданного работнику имущества, превысит половину суммы, причитающейся к выплате работнику. Однако в реальных условиях такая ситуация вряд ли возможна.

Регистр налогового учета N 3-НДФЛ
"Определение налоговой базы в виде материальной выгоды"
за _________ 200 __ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Сумма	Налоговая ставка	Сумма налога	Рег. N записи
	Получена материальная выгода от пользова- ния заемными средствами. Бухгалтерская справка N 6/2/___
	Получена материальная выгода от продажи готовой продукции, работ и услуг по ценам ниже рыночных. Бухгалтерская справка N 3/2/___
	Получена материальная выгода от продажи товаров и материалов по ценам ниже рыноч- ных. Бухгалтерская справка N 4/2/____

3. Налог на прибыль

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль установлен статьей 315 НК РФ. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Исходя из этих требований, и должна организовываться система налогового учета по налогу на прибыль.

При организации и ведении налогового учета операций, связанных с движением материально-производственных запасов, следует учитывать, что в соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

По нашему мнению, под это условие подпадает реализация материалов на сторону. Это обусловлено хотя бы тем, что в бухгалтерском учете суммы выручки от продаж подобных активов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а не 90 "Продажи", на котором учитываются операции по продаже продукции (работ, услуг) основной деятельности.

Таким образом, бухгалтерская справка по реализации материалов, оформляемая на рабочем месте N 1 (расчеты), может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 1/2/___ - НПР
о доходах от реализации прочего имущества организации

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет счета	Кредит счета
	Реализованы материалы	62	91
	Реализованы полуфабрикаты собственного производства	62	91
	И т.д.
	Итого:

Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль будет возникать при безвозмездном получении материально-производственных запасов. При этом может быть использована бухгалтерская справка, оформленная по следующей форме:

Бухгалтерская справка N 4/1/___ - НПР
о доходах в виде безвозмездно полученных
материально-производственных запасов

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому вычету	Оправдательный документ
		Дебет счета	Кредит счета
	Получены безвозмездно материалы	10	98			Справка об уровне рыноч- ной стоимости полученных ма- териалов
	Получены безвозмездно товары	41	98			Акт независи- мой оценки
	И т.д.
	Итого:

Примечание.

В данном случае разница с бухгалтерским учетом будет в определении момента списания сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли - для целей налогообложения - в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (бухгалтерские проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Также в составе прибыли балансовой - для целей бухгалтерского учета и налогооблагаемой должны учитываться суммы стоимости материалов, полученных от разборки (ликвидации, демонтажа) объектов основных средств. В этом случае форма бухгалтерской справки может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 4/2/___ - НПР
о доходах в виде стоимости материалов, полученных
при демонтаже или ликвидации объектов основных средств

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерс- кая проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет счета	Кредит счета
	Оприходованы материалы от демонтажа объектов основных средств	10	91			Акт ликвидации
	В том числе: запасные части, топливо прочие материа- лы

В данном случае объектом налогообложения могут выступать различные виды материалов - запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится по рыночной стоимости с учетом возможности дальнейшего использования (например, запасные части, полученные от демонтажа) не могут быть оприходованы по цене новых, так как срок их эксплуатации будет меньше.

Сумма налогооблагаемой прибыли должна быть увеличена на стоимость излишествующих материалов, выявленных при проведении инвентаризации. при этом бухгалтерскую справку можно оформить в следующем виде:

Бухгалтерская справка N 4/3/___ - НПР
о доходах в виде излишков материально-производственных запасов

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет счета	Кредит счета
	Выявлены излишки материалов - всего:	10	91			Акт инвентари- зации
	в том числе по видам: Сырье и основные материалы	10-1	91
	Вспомогательные материалы	10-1	91
	Топливо	10-3	91
	И т.д.

По окончании оформления бухгалтерских справок о доходах, включаемых в налоговую базу, они передаются на рабочее место по налоговому учету, где сортируются по видам налогов и данные из справок переносятся в аналитические регистры налогового учета.

Отдельно должен быть организован налоговый учет расходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль.

Общие требования по организации налогового учета расходов для целей налогообложения установлены статьей 318 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются следующим образом, все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

прямые;

косвенные.

Материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, - относятся к прямым затратам.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

По материальным расходам форма бухгалтерской справки может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 4/4/___ - НПР
о материальных расходах

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Вид рас- ходов	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
			Дебет счета	Кредит счета
	Списаны материалы в основное произ- водство	Прямые	20	10		Накладная, ли- митно-заборная карта и т.п.
	Списаны материалы на вспомогатель- ные производства	Косвен- ные	23	10		То же
	Списаны материалы на другие произ- водственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)	Косве - нные	25, 26	10		То же
	Списана стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, прибо- ров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имущест- вом	Косве - нные	25, 26	10		То же
	Списана стоимость комплектующих из- делий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающих- ся дополнительной обработке	Прямые	20	10		То же

Бухгалтерская справка N 3/2/___ - НПР
о материальных расходах

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Вид рас- ходов	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
			Дебет счета	Кредит счета
	Списана стоимость топлива (тепло- вой энергии) собственного произво- дства	Косвен - ные	20, 23, 25, 26	23		Акт
	Списана стоимость воды собственно- го производства	Косвен - ные	20, 23, 25, 26	23		Акт
	Списана стоимость энергии собстве- нного производства	Косвен - ные	20, 23, 25, 26	23		Акт
	Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выпо- лняемых собственными силами (стру- ктурными подразделениями предприя- тия)	Косвен - ные	20, 23, 25, 26	23		Акт

Примечание.

Стоимость коммунальных услуг может списываться на себестоимость продукции, работ или услуг (приниматься к налоговому учету) посредством непосредственно списания со счета 23 либо через оприходование по соответствующим субсчетам счета 10 "Материалы". При необходимости (существенных объемах затрат и сложным алгоритмом их распределения) может оказаться целесообразным оформление отдельной справки по каждой статье производственных затрат.

Бухгалтерская справка N 1/9/___ - НПР
о материальных расходах

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Вид рас- ходов	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
			Дебет счета	Кредит счета
	Списана стоимость топлива (тепло- вой энергии), воды и энергии, пос- тавленной сторонними организациями	Косвен- ные	20, 23, 25, 26	60		Акт приемки оказанных ус- луг
	Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выпо- лняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимате- лями	Косвен- ные	20, 23, 25, 26	60		Акт приемки выполненных работ или ока- занных услуг

Бухгалтерская справка N 5/2/___ - НПР
о материальных расходах, оплаченных наличными деньгами
через подотчетных лиц

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Вид рас- ходов	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
			Дебет счета	Кредит счета
	Списана стоимость топлива (тепло- вой энергии), воды и энергии, по- ставленной сторонними организаци- ями	Косвенные	20, 23, 25, 26	71		Акт приемки оказанных ус- луг
	Списана стоимость работ и услуг производственного характера, вы- полняемых сторонними организаци- ями или индивидуальными предпри- нимателями	Косвенные	20, 23, 25, 26	71		Акт приемки выполненных работ или ока- занных услуг

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ (с учетом распределения прямых расходов).

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

В том случае, если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую включать данные о суммах стоимости таких остатков. Например:

Бухгалтерская справка N 3/3/___ - НПР
о стоимости материалов, переданных в производство,
но не использованных до конца месяца

N п/п	Рабочее место	Передано материа- лов в производство в течение месяца	Использовано материалов	Остаток (графа 3 - графа 4)
1	2	3	4	5
	N 1
	N 2
	И т.д.
	Итого:

В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком "-" - увеличивают налоговую базу.

Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Разумеется, в том случае, если технология производства предполагает образование возвратных отходов (не технологических потерь), необходимо использование соответствующего первичного учетного документа - бухгалтерской справки:

Бухгалтерская справка N 4/5/___ - НПР
о стоимости возвратных материалов

N п/п	Вид материалов	Оприходованы материалы		Оприходованы матери- алы - всего
		По пониженной цене ис- ходного ресурса	По рыночной стоимости
	N 1
	N 2
	И т.д.
	Итого:

Указывать бухгалтерскую проводку в данном случае нет необходимости, так как очевидно, что дебетоваться будет счет 10 "Материалы" (чаще всего субсчет "Прочие материалы"), а кредитоваться - счет 20 "Основное производство".

Кроме того, к материальным расходам относятся некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Для учета таких расходов необходима отдельная бухгалтерская справка. Так как акты о списании оформляются, как правило, на рабочем месте N 4, то и справка, по нашему мнению, должна оформляться там же:

Бухгалтерская справка N 4/6/___ - НПР
о стоимости потерь, принимаемых к налоговому учету

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет счета	Кредит счета
	Недостачи и порчи всего	Х	Х	Х	Акт списания
	В том числе в пределах норм естественной убыли				То же
	Справочно: отнесено на расчеты с работниками; отнесено на расчеты с организациями; списано за счет чистой прибыли
	Технологические потери при производстве и транспортировке	Х	Х	Х	Акт списания

Примечание.

В отличие от недостач и порчи материально-производственных запасов, сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.

При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что в том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода, в отношении учета материально-производственных запасов (для целей налогообложения налогом на прибыль) НК РФ установлены следующие особенности:

материальные расходы, (как и расходы на оплату труда) учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Очевидно, что процитированная норма статьи 273 НК РФ, требует некоторых дополнительных разъяснений. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат - расход признается в одну из ранее наступивших дат:

списание оплаченных материалов в производство;

списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально-производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг).

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.