Налогообложение экспорта (импорта) товаров, при торговле с Республикой Беларусь (В.С. Королев, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Налогообложение экспорта (импорта) товаров,
при торговле с Республикой Беларусь

15 сентября 2004 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее по тексту - Соглашение), которое было ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ.

Соглашением предусматривается налогообложение экспортируемых (вывозимых) товаров по "нулевой" налоговой ставке, а при импорте (ввозе) товаров с территории Республики Беларусь необходимость уплаты НДС и иных косвенных налогов в российский бюджет по установленным ставкам.

Как разъяснено в письме ФНС России от 12 января 2005 г. N ММ-6-26/4, Соглашение вступило в силу с 1 января 2005 года, а потому должно применяться в отношении товаров, отгруженных с 1 января 2005 года.

При применении Соглашения необходимо учитывать, что в действующей редакции оно больше касается налогообложения стоимости перемещаемых товаров, под которыми понимается движимое и недвижимое имущество, включая транспортные средства, за исключением любых транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, а также все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации. Что же касается выполняемых работ и оказываемых услуг, то согласно статье 5 Соглашения порядок взимание косвенных налогов по ним подлежит оформлению отдельным протоколом к нему. До введения в действие такого протокола должны применяться нормы законодательства каждого из государств.

Налогообложение стоимости импортируемых товаров

При перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь налогообложение стоимости импортируемых (ввозимых) товаров налогом на добавленную стоимость и акцизами осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая те, что применяют специальные режимы налогообложения. Отсутствие льгот по налогообложению в части импортируемых товаров закреплено в соответствующих главах НК РФ (в части упрощенной системы налогообложения - пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ; в части единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ и др.).

При исчислении сумм НДС налоговая база по импортируемым товарам определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их транспортировку и доставку (выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование); страховую сумму; стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если такие расходы не были включены в цену сделки; стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Налоговая база для обложения акцизами определяется как объем ввозимых товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввозимых подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов.

При всем этом следует учитывать, что согласно пункту 7 приложения к Соглашению - Положению о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее по тексту - Положение), не подлежат налогообложению косвенными налогами следующие товары:

перевозимые через территорию государств транзитом;

ввозимые с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой стороны;

которые в соответствии с законодательством государств сторон не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию государства стороны (в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию государств Сторон в соответствии с их законодательством осуществлен без уплаты налога, на иные цели, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение, налог подлежит уплате с начислением пени за весь период, начиная с даты принятия на учет ввезенных товаров до момента фактической уплаты).

Исчисление и уплата налогов производится по ставкам, устанавливаемым законодательством государств. То есть при ввозе товаров с территории Республики Беларусь уплата налога российскими лицами должна осуществляться по ставкам 10 или 18 процентов, определяемым согласно статье 164 НК РФ. Налоговые ставки по акцизам определяются в соответствии со статьей 193 НК РФ.

Уплата налогов должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. К указанному сроку также должны быть представлены налоговые декларации с приложением к ним заявлений о ввозе товаров; выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическую уплату налога по ввезенным товарам; договора (его копии), на основании которого ввезен товар; транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров.

Как указано в письме Минфина России от 10 февраля 2005 г. N 03-04-08/21 "О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам" до утверждения новых форм налоговых деклараций по НДС и акцизам, а также порядков их заполнения, организациям следует представлять декларации в части расчетов по ввозимым (вывозимым) товарам с территории Республики Беларусь по формам, утвержденным приказами МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" и от 10 декабря 2003 г. N БГ-3-03/675 "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и инструкций по их заполнению" с учетом особенностей, указанных в приведенном письме от 10 февраля 2005 г. N 03-04-08/21.

В частности, операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с Соглашением, отражаются в отдельной налоговой декларации в разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" по строке 450 "Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления", которая переносится в строку 030 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" раздела 1.1 декларации.

По строке 010 раздела 1.1 декларации указывается код бюджетной классификации, на который зачисляются суммы налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь.

Другие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в данной (отдельной) декларации не отражаются.

В соответствии с пунктом 8 Положения суммы косвенных налогов, уплаченные по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством соответствующего государства.

Таким образом, вычеты сумм "входного" НДС со стоимости товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь, осуществляются в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ. Вычет производится после принятия товаров на учет и уплаты по ним сумм НДС в бюджет.

Подлежащие вычету суммы НДС отражаются по строке 330 раздела 2.1 налоговой декларации, заполняемой в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пример. В январе 2005 г. российская организация по заключенному с белорусским предприятием договору ввезла на территорию Российской Федерации товаров, стоимость которых составила 700000 рублей. Расходы на доставку указанных товаров по договору с белорусским предприятием составили 50000 рублей, и оплачены они сверх стоимости товаров. Налогообложение товаров осуществляется по ставке 18 процентов.

Оплата стоимости товаров и расходов по их доставке осуществлена 17 февраля 2005 года.

3 марта 2005 г. организация произвела уплату сумм НДС со стоимости ввезенных с территории товаров, а 14 марта организацией представлена декларация по указанным суммам налога.

В бухгалтерском учете организации подлежат оформлению следующие записи:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 700000 рублей - стоимость ввезенных с территории Республики Беларусь товаров;

дебет счета 41 кредит счетов 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 50000 рублей - расходы по доставке товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 135000 руб. ((700000 руб. + 50000 руб.) х 18%) - НДС со стоимости товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 750000 руб. - оплата стоимости товаров и расходов по их доставке;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 135000 руб. - уплата сумм налога в бюджет;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 135000 руб. - приняты к вычету суммы НДС со стоимости приобретенных товаров и расходов по их доставке.

В соответствии с пунктом 6 Положения к представляемым налоговым декларациям прилагаются следующие документы:

заявление о ввозе товаров в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога (первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются организации с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме или о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством соответствующей стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства; третий экземпляр направляется поставщику товара);

выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

налогоплательщики Российской Федерации - товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков, а налогоплательщики Республики Беларусь - счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа Российской Федерации.

В развитие указанных норм Положения, приказом Минфина России от 20 января 2005 г. N 3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, а также на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

В случае экспорта товаров в Республику Беларусь организация-экспортер вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета с просьбой о проставлении отметок на счетах-фактурах, составленных для белорусских покупателей. При этом должны быть представлены заявление произвольной формы и сами счета-фактуры.

Проставление отметок осуществляется посредством проставления на каждом счете-фактуре штампа "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью соответствующего должностного лица налогового органа.

В случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь и уплаты косвенных налогов, российская организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Указанное заявление представляется по форме, утвержденной по согласованию налоговыми органами Российской Федерации и Республики Беларусь в трех экземплярах в налоговый орган по месту учета организации одновременно с соответствующей налоговой декларацией и иными предусмотренными Положением документами.

При налогообложении ввозимых с территории Российской Федерации товаров необходимо также учитывать разъяснения, данные в письме Федеральной таможенной службы от 27 января 2005 г. N 01-06/1958 "О взимании НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь".

В отношении товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость взимается налоговыми органами.

В отношении товаров, происходящих из третьих стран и из Российской Федерации и ввозимых с территории Республики Беларусь, действующий в настоящее время порядок предусматривает необходимость проведения таможенного оформления и таможенного контроля в полном объеме с уплатой таможенных пошлин и налогов таможенным органам.

Налогообложение стоимости экспортируемых товаров

При экспорте (вывозе) товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь в соответствии с пунктом 1 раздела II Соглашения применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов.

Условием для применения нулевой ставки обложения НДС и (или) освобождения от акцизов является представление одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган по месту регистрации организации следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

договоров (их копий), на основании которых осуществляется реализация товаров;

выписок банка (их копий), подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров на счет организации, и (или) выписок банка (копий выписок), подтверждающих внесение организацией полученных сумм на ее счет в банке, а также копий приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров;

третий экземпляр заявления о ввозе товаров, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме или о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства другой стороны не подлежат налогообложению при ввозе товаров на его таможенную территорию;

копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

Указанные документы должны быть представлены в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров, в противном случае организацией должны будут уплачены косвенные налоги также и со стоимости экспортированных товаров.

В случае, если соответствующие документы будут представлены по истечении 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (но не более 3 лет со дня возникновения обязательств по уплате косвенных налогов), уплаченные косвенные налоги подлежат возврату в установленном действующим законодательством порядке.

В соответствии с письмом Минфина России от 10 февраля 2005 г. N 03-04-08/21 операции по реализации товаров на территорию Республики Беларусь, а также налоговые вычеты по таким операциям отражаются в разделе 1 "Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов" по строкам 040 "Реализация товаров, ввезенных в таможенном режиме экспорта в государства-участники СНГ...", 190 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден в государства-участники СНГ..." и 300 "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена по экспортным товарам, включая товары, приобретенные для перепродажи на экспорт в государства-участники СНГ".

Операции, по реализации товаров на территорию Республики Беларусь, в отношении которых установлена нулевая ставка налога на добавленную стоимость, применение которой не подтверждено; авансовые и иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок указанных товаров, а также налоговые вычеты по данным операциям, отражаются в разделе 2 "Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов" по строкам 110 (120), 310 (320), 440 и 550.

В.С. Королев

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.