О налогообложении суточных, выплачиваемых при служебных командировках (Н.А. Романов, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

О налогообложении суточных, выплачиваемых
при служебных командировках

Действующим налоговым законодательством Российской Федерации определены правила налогообложения суточных, выплачиваемых при служебных командировках, требующих отдельных разъяснений, обусловленных в том числе недавно принятыми нормативными актами.

В части исчисления налога на прибыль в настоящее время имеется полная ясность.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на выплату суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Указанные нормы именно в соответствии с главой 25 НК РФ определены в постановлении Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Согласно данному нормативному акту при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 рублей, а также за каждый день нахождения в заграничной командировке в размерах, указанных в приложении N 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93.

При всем этом необходимо учитывать, что указанные расходы принимаются в целях налогообложения прибыли только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). На это указано в пункте 9 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

При исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ и подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ от налогообложения освобождаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормативного акта, который бы определял нормы суточных при служебных командировках, применяемые в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога до настоящего времени не принято, что и определяет вопросы налогообложения суточных при служебных командировках.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, согласно статье 168 ТК РФ, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, в соответствии с трудовым законодательством, именно которым и регулируются вопросы возмещения расходов, связанных со служебными командировками, каждая из организаций вправе определить свои нормы оплаты суточных при служебных командировках, закрепив их в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

До недавнего времени, а именно до 1 января 2005 года, согласно статье 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, не могли быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для бюджетных учреждений. В части суточных возмещаемые суммы не могли составлять менее 100 рублей, - именно данная величина определена в постановлении Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в статью 168 ТК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2005 года исключена норма о том, что размеры возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для бюджетных учреждений.

Таким образом, согласно нормам трудового законодательства организации в настоящее время самостоятельны в определении размеров выплачиваемых суточных при служебных командировках как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

При этом бюджетные учреждения при определении размеров возмещаемых суточных должны руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729, согласно которому за счет средств федерального бюджета расходы на выплату суточных должны оплачиваться из расчета 100 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке.

В больших размерах суточные могут оплачиваться только за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на содержание учреждения, или же за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Учитывая тот факт, что четкой методики определения экономии средств, выделенных на содержание учреждения за счет бюджетных средств, до настоящего времени не имеется, представляется возможным суммы суточных свыше 100 рублей за каждый день нахождения в командировке оплачивать исключительно за счет средств по смете внебюджетных средств.

В случае командирования работников бюджетных учреждений в иностранные государства, суточные выплачиваются им в пределах норм, установленных приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". Превышающие установленные нормы суточные могут быть оплачены по смете внебюджетных средств учреждения.

Коммерческим и иным организациям при определении размеров выплачиваемых работникам суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и (или) иностранных государств, рекомендуется руководствоваться указанным выше постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93. Превышающие суммы должны будут оплачиваться за счет средств чистой прибыли организации.

В случае необходимости организации могут установить и большие, чем установленные постановлением N 93, нормы суточных. Однако в этом случае возникают также вопросы, связанные с обложением превышающих разниц налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

До недавнего времени организации руководствовались письмом МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов со служебными командировками", согласно которому при налогообложении суточных налогом на доходы физических лиц следовало руководствоваться тем же постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93, которое определяет нормы расходов в целях исчисления налога на прибыль. Такое же мнение было изложено в письме Минфина России от 20 октября 2003 г. N 04-04-06/191.

Исходя из этого, если суточные при служебных командировках на территории Российской Федерации выплачивались в размерах, свыше 100 рублей за каждый день командировки, а при командировках на территории зарубежных стран свыше норм, указанных в приложении к постановлению Правительства Российской Федерации N 93, превышающие нормы суммы должны были облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Недавно Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 г. N 16141/04 письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-02-06/127 было признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим полностью на том основании, что постановление Правительства Российской Федерации N 93 не является тем нормативным актом, который бы определял нормы суточных для целей применения главы 23 НК РФ, определяющей порядок исчисления налога на доходы физических лиц.

В своем Решении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил установленные трудовым законодательством права организаций на самостоятельное определение норм возмещения расходов, связанных со служебными командировками (включая нормы оплаты суточных). Так как специального нормативного акта, который бы определял применение норм суточных для целей главы 23 НК РФ не определено, то именно положения трудового законодательства и должны применяться при решении вопросов, связанных с налогообложением выплачиваемых сумм по служебным командировкам.

Таким образом, налогообложению по налогу на доходы физических лиц должны подлежать только те суммы, которые превышают размеры, определенные коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации. Это касается как бюджетных, так и иных организаций.

Так как в части единого социального налога статьей 238 НК РФ определены те же правила налогообложения сумм выплачиваемых суточных, что и в части налога на доходы физических лиц, Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации имеет свое значение и по этому налогу, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Необходимо учитывать и положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которой от обложения единым социальным налогом освобождаются любые выплаты и вознаграждения, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому если превышающие установленные нормы суточные оплачиваются из средств чистой прибыли организации, они и так освобождаются от обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Бюджетные учреждения и иные организации, не уплачивающие налог на прибыль (в частности, организации игорного бизнеса) положения пункта 3 статьи 236 НК РФ в основном не применяют, а потому Решение ВАС РФ для них имеет особое значение. Для освобождения суточных от обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное социальное страхование в полном размере, им необходимо закрепить используемые нормы в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (приказе, положении об оплате служебных командировок и т.п.).

Применение правил исчисления единого социального налога к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование объясняется положениями пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений), согласно которому объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

В соответствии со статьей 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ) Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вступают в законную силу немедленно после их принятия.

Учитывая то обстоятельство, что в Решении N 16141/04 не установлен специальный порядок его вступления в законную силу, оно должно применяться с 26 января 2005 года.

Если касаться уплачиваемых организациями страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то согласно пункту 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765) от обложения указанными страховыми взносами освобождаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Учитывая рассмотренные в данной публикации положения принятого Решения ВАС РФ, представляется возможным для исчисления страховых взносов применять нормы суточных, устанавливаемых также в соответствии со статьей 168 ТК РФ. Однако организациям для избежания возможных проблем рекомендуется учитывать мнение по данному поводу территориальных отделений ФСС РФ. Для их разрешения предлагается направить запросы, указав в них на принятое Решение ВАС РФ.

Н.А. Романов

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.