Обязательное и добровольное страхование транспортных средств: бухгалтерский и налоговый учет (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2005 г.)

Обязательное и добровольное страхование транспортных средств:
бухгалтерский и налоговый учет

Основы организации страхового дела закреплены в Законе Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". В соответствии с п. 2 ст. 3 этого Закона страхование осуществляется в форме добровольного и обязательного страхования. Добровольное страхование производится на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Условия и порядок обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Пункт 2 ст. 4 указанного Закона устанавливает как объекты имущественного страхования имущественные интересы, связанные, в частности:

1) с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества);

2) с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности);

3) с осуществлением предпринимательской деятельности (страхование предпринимательских рисков).

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.02 г. N 40-ФЗ владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены настоящим Федеральным законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Срок действия договора обязательного страхования составляет один год, за исключением случаев, для которых Законом предусмотрены иные сроки действия такого договора. Страховые тарифы по обязательному страхованию установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 7.05.03 г. N 264 (в ред. на 21.12.04 г.).

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходы как по добровольному, так и по обязательному страхованию транспортных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности. Если организация оплачивает страховую премию за год разовым платежом, то согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, такие расходы отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат равномерному списанию в течение периода, к которому они относятся. Для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Бывают ситуации, когда транспортное средство выбывает до окончания срока страхования (например, в результате продажи). Как тогда быть с остатком суммы страхового платежа, учтенного по дебету счета расходов будущих периодов? В п.п. "е" п. 33 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 7.05.03 г. N 263 (далее - Правила), определено, что при замене собственника транспортного средства договор страхования досрочно прекращается. При этом страхователь вправе потребовать у страховщика возврата (в течение 14 календарных дней) части страховой премии за неистекший срок действия договора обязательного страхования (п. 34 Правил). В этом случае оставшаяся сумма страховой премии списывается с кредита счета 97 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При получении от страховой организации неиспользованной суммы страховой премии организация оформляет в бухгалтерском учете запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76. В связи с тем что эта часть страховой премии не была учтена организацией в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета до момента продажи основного средства, возврат указанной суммы не будет признаваться доходом в бухгалтерском и налоговом учете.

Аналогичным образом решается вопрос и в случае полной гибели транспортного средства (п.п. "ж" п. 33 Правил).

На основании ст. 263.1 НК РФ в состав прочих расходов для целей налогообложения включаются расходы по следующим видам страхования:

1) обязательное страхование транспортных средств;

2) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

3) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Так как расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (на случай причинения вреда имуществу третьих лиц) в числе видов добровольного страхования для целей налогообложения не поименованы, они не должны включаться в состав расходов, установленных ст. 263 НК РФ.

В ряде случаев организации вынуждены страховать транспортные средства, переданные в залог (например, по кредитным договорам). Согласно п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Кроме того, залогодержатель может получить удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества. В п. 1 ст. 343 ГК РФ установлено, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения. В данном случае возможны следующие ситуации:

транспортное средство принадлежит организации на праве собственности;

транспортное средство принадлежит на праве собственности третьему лицу.

Если транспортное средство принадлежит организации на праве собственности, то страховые премии (взносы), уплаченные организацией-залогодателем по договорам страхования заложенного имущества, выступающего в качестве обеспечения кредита, полученного от банка-залогодержателя, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если в договоре о залоге, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора, предусмотрено страхование залогового имущества за счет залогодателя - независимо от того, что выгодоприобретателем по договору страхования указанного имущества является кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) (письма МНС России от 22.07.02 г. N 02-6-08/430-Э200 и Управления МНС России по г. Москве от 7.07.03 г. N 26-12/36962).

Если транспортное средство принадлежит другому лицу, т.е. оно не является ни собственным, ни арендованным имуществом организации и не используется ею при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, то оно не удовлетворяет критериям, приведенным в п. 1 ст. 263 НК РФ, необходимым для признания страховых взносов расходами для целей налогообложения прибыли. Таким образом, эти расходы на страхование в определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций участвовать не должны.

Расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Следовательно, указанные расходы признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском.

Пример 1. Организация имеет на балансе легковой автомобиль. По договору страхования она застраховала его:

на сумму 6000 руб. по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств с 1.03.05 г. по 28.02.06 г.;

на сумму 30 000 руб. по договору добровольного страхования транспортных средств: 18 000 руб. на случай угона, 12 000 руб. - гражданская ответственность.

Страховые платежи осуществлены 1.03.05 г. (табл. 1)

Таблица 1

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1.03.05 г.	Уплачена страховая премия страховой организации	76	51	36000
1.03.05 г.	Учтены расходы на страхование в составе расходов будущих периодов	97	76	36000
31.03.05 г.	Списана 1/12 расходов по обязательному и добровольному страхованию в части угона транспортных средств (6000 + 18000) : 12	26	97	2000
31.03.05 г.	Списана 1/12 расходов по добровольному страхованию в части гражданской ответственности (12000 : 12)	26	97	1000
31.03.05 г.	На сумму страхового платежа в части добровольного страхо- вания гражданской ответственности начислено постоянное на- логовое обязательство (1000 х 24%)	99	68	240

Пример 2. Организация застраховала в соответствии с условиями кредитного договора переданные в залог автомобили:

принадлежащий ее учредителю - на сумму 24 000 руб.;

принадлежащий самой организации - на сумму 24 000 руб.

Платеж произведен 25.01.05 г. Срок страхования - с 25.01.05 г. по 24.01.06 г. (табл. 2).

Таблица 2

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.01.05 г.	Уплачена страховая премия страховой организации	76	51	48 000
25.01.05 г.	Учтены расходы на страхование в составе расходов будущих периодов	97	76	48 000
31.01.05 г.	Списаны расходы по обязательному страхованию своего авто- мобиля за январь (24000 : 365 х 6)	26	97	394
31.01.05 г.	Списаны расходы по обязательному страхованию автомобиля учредителя за январь (24000 : 365 х 6)	26	97	394
31.01.05 г.	На сумму страхового платежа в части добровольного страхо- вания автомобиля учредителя начислено постоянное налоговое обязательство (394 х 24%)	99	68	95

А. Вагапова,

ведущий аудитор ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2005 г.