Налог на прибыль: вопросы с издательского семинара (О.Д. Хороший, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.)

Налог на прибыль: вопросы с издательского семинара

Очередной семинар, организованный журналом "Российский налоговый курьер", был посвящен налогообложению прибыли. Многие наши читатели воспользовались возможностью лично задать вопрос Олегу Давыдовичу хорошему, советнику налоговой службы РФ II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России. Например, о грядущих изменениях в главу 25 Налогового кодекса*(1). Однако большинство слушателей спрашивали о насущных проблемах исчисления налога на прибыль.

Ответы на самые актуальные вопросы мы предлагаем вашему вниманию.

Оплата больничного

Учитывается ли в составе расходов для целей налогообложения прибыли доплата за первые два дня временной нетрудоспособности исходя из фактического заработка работника, а не лимита, установленного законодательством?

Учитывая позицию, которая изложена в письме Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19, эти расходы уменьшают налоговую базу организации. Основанием для такого вывода является открытый перечень расходов на оплату труда, который предусмотрен в статье 255 НК РФ. Однако такого рода выплаты должны быть предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договорах.

Обратите внимание: нормы подпунктов 48.1 и 48.2 пункта 1 статьи 264 Кодекса на суммы доплат до фактического заработка не распространяются. В подпункте 48.1 речь идет о тех расходах работодателя по оплате больничного листа за первые два дня временной нетрудоспособности работника, которые не возместили страховые организации. Причем величина этого расхода исчисляется с учетом ограничения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности.

Платежи по договорам, предметом которых является страхование первых двух дней временной нетрудоспособности, учитываются в соответствии с подпунктом 48.2. Этот вид расходов также ограничивается максимальным размером пособия, установленного законодательством Российской Федерации. В 2005 году он составляет 12 480 рублей за полный календарный месяц.

Таким образом, работодатель вправе включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, доплату за первые два дня временной нетрудоспособности исходя из фактического заработка сотрудника. Однако в налоговом учете такие затраты отражаются в составе расходов на оплату труда, предусмотренных статьей 255 Кодекса.

Авансовые платежи

Организация исчисляет налог на прибыль ежеквартально. В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено, что если сумма дохода от реализации за предыдущие четыре квартала не превысит в среднем 3 миллионов рублей, ежемесячные авансовые платежи в течение квартала не уплачиваются. Должна ли организация подать в инспекцию заявление о том, что она будет уплачивать только квартальные авансовые платежи?

Нет, такого требования Налоговый кодекс не содержит. Условия, при выполнении которых налогоплательщик может не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, перечислены в пункте 3 статьи 286 Кодекса. Ограничение по сумме дохода от реализации рассчитывается не отдельно по каждому из четырех предыдущих кварталов, а в среднем за этот период.

Если налогоплательщик не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, в декларации по налогу на прибыль в строках, в которых указывается сумма этих платежей на следующий квартал, проставляются прочерки. Это и будет служить уведомлением налогового органа. Дополнительных заявлений в этом случае подавать не надо.

Фиксировать в учетной политике для целей налогообложения способ уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль не нужно. Он прописан в 286-й статье Налогового кодекса и не зависит от учетной политики организации. Исчислять авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли могут только те налогоплательщики, которые уведомили об этом налоговый орган не позднее 31 декабря. Все остальные организации исчисляют налог на прибыль ежеквартально. Следует ли в этом случае уплачивать в течение квартала ежемесячные авансовые платежи или нет, зависит от выполнения требований пункта 3 статьи 286 Налогового кодекса.

Коммунальные платежи

По условиям договора аренды здания коммунальные платежи включаются в сумму арендной платы. Имеет ли право арендатор включить в расходы для целей налогообложения всю сумму выплачиваемой арендной платы? Как изменится налоговый учет указанных затрат, если отсутствует государственная регистрация договора аренды, заключенного на срок более одного года?

Для арендатора арендные платежи являются прочим расходом, связанным с производством и реализацией. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. А значит, вся сумма арендных платежей уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Конечно, это справедливо, только если соблюдены критерии, установленные в статье 252 Кодекса.

Что касается государственной регистрации договора аренды здания сроком действия более одного года, то это требование гражданского законодательства. Такой договор считается заключенным с момента его регистрации. Поэтому все расходы, которые произвел арендатор до момента регистрации договора, не являются документально подтвержденными. А следовательно, они не могут уменьшать доход налогоплательщика.

Иногда стороны в договоре предусматривают, что его условия применяются к правоотношениям, возникшим до момента его заключения. Такое право участникам гражданских правоотношений предоставлено пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса. При наличии в договоре данного условия арендные платежи признаются расходом арендатора для целей налогообложения прибыли.

Амортизация

Организация безвозмездно получила от своего единственного учредителя основное средство. Вправе ли она уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы начисляемой амортизации по этому имуществу?

Нет, и вот почему. Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного основного средства является сумма, в которую организация оценила данное имущество в соответствии с порядком, изложенным в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса. На основании этого же пункта стоимость такого имущества включается во внереализационный доход.

Но вы получили основное средство от своего единственного учредителя. Как сказано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, стоимость полученного имущества не включается в налогооблагаемый доход. А значит, первоначальная стоимость объекта равна нулю. Поэтому даже если основное средство и попадает в категорию амортизируемого имущества, включить амортизационные отчисления в расходы вы не вправе. Если же у вас возникли дополнительные расходы, связанные с получением этого имущества, то они формируют его первоначальную стоимость, которая погашается через амортизацию.

Признание убытка

В I квартале текущего года организация не реализовала приобретенные товары. Однако текущие расходы в этом периоде у нее были: заработная плата, арендные платежи и т.д. В каком периоде организация может признать в налоговом учете указанные расходы, если она применяет метод начисления?

В отношении большинства видов операций глава 25 Налогового Кодекса не требует, чтобы налогоплательщик соблюдал принцип соответствия доходов произведенным расходам. Это справедливо для всех организаций независимо от того, применяют они кассовый метод или метод начисления. Так, при методе начисления расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают. При кассовом методе расходами являются затраты налогоплательщика после их фактической оплаты. Принцип соответствия в 25-й главе Кодекса предусмотрен только в отношении отдельных видов доходов и расходов. В частности, это касается реализации покупных товаров, прямых расходов и некоторых других видов операций.

Расходы на оплату труда следует признать в том периоде, в котором они начислены. Для арендных платежей дата признания в составе расхода прописана в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. Такой датой может являться дата расчетов по договору, дата предъявления налогоплательщику расчетных документов или последний день отчетного периода. Поскольку в I квартале реализации у данной организации не было, то в налоговом учете сформируется убыток за этот период. Если по итогам 2005 года опять получится убыток, его можно перенести на будущее. Порядок переноса прописан в статье 283 Налогового кодекса.

Обратите внимание: уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, можно не только по итогам налогового, но и каждого отчетного периода. Главное, чтобы совокупная сумма признаваемого убытка ни в каком из отчетных или в налоговом периоде не превышала 30 процентов налоговой базы.

Прочие расходы

Предприятие относится к химической отрасли. Для поддержания чистоты в помещениях лабораторий оно приобретает моющие средства. Можно ли признать такие расходы в налоговом учете?

Да, можно. В главе 25 Налогового кодекса предусмотрен открытый перечень расходов, которые уменьшают доходы налогоплательщика. Если тот или иной вид затрат отдельно не прописан в Кодексе, это не означает, что такой расход нельзя признать для целей налогообложения. Указанные расходы осуществлены в рамках производственной деятельности. Кроме того, предприятие, как и любая организация, обязано выполнять санитарно-гигиенические мероприятия.

Затраты налогоплательщика должны быть документально подтверждены и обоснованны. Конечно, если объем использованных предприятием моющих средств не соответствует площади обрабатываемой территории, у налогового инспектора появятся основания для признания таких расходов неправомерными. Если же расходы экономически оправданны и надлежащим образом оформлены, то налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму таких затрат.

Дивиденды

Организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, выплачивает дивиденды. Среди акционеров есть компании, применяющие общий режим налогообложения и спецрежимы - ЕНВД и "упрощенку". Должна ли организация удержать налог на прибыль при выплате дивидендов?

Да, должна. В данной ситуации организация является налоговым агентом. А плательщики ЕНВД от обязанностей налогового агента не освобождаются. Поэтому общее правило таково: при выплате дохода в виде дивидендов с акционеров удерживается налог на прибыль. Напомню, что порядок определения налоговой базы по доходам от долевого участия в деятельности других организаций прописан в статье 275 Кодекса.

Теперь об акционерах, которые применяют спецрежимы. Организации-"упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому при выплате дивидендов в пользу таких организаций налог на прибыль с этого вида доходов не удерживается.

У акционеров - плательщиков ЕНВД ситуация иная. Единый налог вменяется по отдельным видам деятельности. Причем в их перечне деятельность, связанная с участием в управлении другими организациями, отсутствует. Поэтому налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых в пользу этой категории налогоплательщиков, удерживается в общем порядке.

Таким образом, в рассматриваемом случае при выплате дивидендов налог не нужно удерживать только с доходов организаций-"упрощенцев".

Подразделения

У организации есть несколько обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ. Может ли она уплачивать налог на прибыль в региональный бюджет только по месту нахождения одного из своих обособленных подразделений?

Нет, действующая редакция статьи 288 Налогового кодекса такой возможности не предоставляет. Налог, подлежащий уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации, распределяется между всеми обособленными подразделениями налогоплательщика. Причем их местонахождение значения не имеет. Даже если обособленные подразделения состоят на учете в одной налоговой инспекции, распределять налог и представлять декларации нужно по каждому из них. Платежные поручения на перечисление налога в региональный бюджет бухгалтер также должен оформить отдельно на каждое подразделение.

В новой редакции 25-й главы Налогового кодекса будет значительно упрощен порядок расчетов с бюджетом для тех организаций, у которых есть обособленные подразделения. Однако пока эта поправка в статью 288 Кодекса не вступила в силу (действует с 1 января 2006 г. - Примеч. ред.), надо применять действующий порядок распределения налога на прибыль.

Расход топлива

Организация использует в производственной деятельности автомобильный транспорт. Вправе ли она включить в расходы для целей налогообложения стоимость потребляемого топлива, если его расход превышает нормы, утвержденные Минтрансом России?

Стоимость израсходованного топлива является прочим расходом, связанным с производством и реализацией. Это установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Как и любые другие затраты налогоплательщика, указанные расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 года, служат ориентиром для налоговых органов при проверке оправданности этих расходов.

Если в организации расход топлива превышает утвержденные нормы, обоснованность этих затрат нужно доказать. Например, причинами значительного расхода топлива могут являться пробки на дорогах, изношенность автомобилей и ряд других. Затраты на приобретение топлива могут варьироваться и в зависимости от сезона эксплуатации автомобиля. Подтвердив, что в совокупности все эти факторы, а также другие характерные для конкретного налогоплательщика условия влияют на количество потребляемого топлива, можно с полным основанием включить фактические затраты в расходы для целей налогообложения.

Реконструкция

В январе организация осуществила реконструкцию основного средства, относящегося к пятой амортизационной группе. На дату ввода в эксплуатацию был установлен предельный срок полезного использования этого объекта - 10 лет. Имеет ли организация право не увеличивать срок полезного использования этого основного средства?

Срок полезного использования амортизируемого имущества организация определяет самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. Увеличить этот срок можно, если проводится реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта. Учтите, что это право, а не обязанность налогоплательщика.

В данной ситуации по объекту изначально был установлен максимальный срок полезного использования. А значит, увеличить его нельзя даже в случае реконструкции основного средства. Сделать это не позволяет абзац 2 пункта 1 статьи 258 Кодекса. В нем сказано, что увеличение срока полезного использования возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен реконструированный объект.

При этом не нужно путать два разных понятия - "срок полезного использования" и "срок начисления амортизации". Исходя из срока полезного использования рассчитывается норма амортизации. Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Даже если в результате реконструкции основного средства не меняется срок его полезного использования, срок начисления амортизации по этому объекту увеличится. Причиной тому является увеличение первоначальной стоимости реконструируемого объекта. Начислять амортизацию организация прекратит только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.

О.Д. Хороший,

советник налоговой службы РФ II ранга,

Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приняты Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Подробнее об этом на см. на с. 4. - Примеч. ред.