Как создать и правильно использовать резерв на оплату отпусков (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.)

Как создать и правильно использовать резерв на оплату отпусков

Норма Налогового кодекса

Статья 324.1

"Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда..."

Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик, планирующий создать резерв на оплату отпусков, должен отразить этот факт в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий год. Предельная сумма отчислений и их ежемесячный процент фиксируются в специальном расчете.

Пополнять и расходовать резерв в течение года налогоплательщик должен, руководствуясь положениями статьи 324.1 НК РФ.

Алгоритм

1. Определяем, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (ГОТплан) без учета отпускных, а какая - на оплату отпусков (ГООплан). Обе суммы включают в себя ЕСН (сумма налога определяется без учета страховых взносов в ПФР).

2. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв (ПР). Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков делим на сумму планируемых расходов по оплате труда и умножаем на 100%:

ПР = ГООплан : ГОТплан х 100%.

3. Устанавливаем предельную сумму отчислений в резерв (Рпред)*(1).

4. В конце каждого месяца вычисляем сумму, направляемую на формирование резерва. Назовем ее Рфакт (n) (n - номер текущего месяца). Она равна произведению суммы фактических расходов на оплату труда в этом месяце (МОТфакт) и процента отчислений*(2):

Рфакт (n) = МОТфакт х ПР.

Обратите внимание: сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (12) не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв (Рпред). Поэтому в декабре, как правило, применяется особый расчет величины Рфакт (12):

Рфакт (12) = Рпред - [Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (11)].

5. В конце года определяем в ходе инвентаризации фактическую сумму расходов на оплату отпусков (ГОТфакт) и сравниваем ее с фактической суммой отчислений в резерв [Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (12)].

Эти суммы могут не совпасть. Причем возможны два варианта.

Вариант 1. Резерв до конца не использован

ГОТфакт " [Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (12)].

Дальнейшие действия при использовании этого варианта зависят от того, будет организация в следующем году формировать резерв на оплату отпусков или нет. Если такой резерв создаваться не будет, вся сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Об этом говорится в пункте 5 статьи 324.1 НК РФ.

Часть резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год. Это разрешено пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ, но только в том случае, если учетная политика организации в отношении формирования резерва на оплату отпусков в следующем году не изменится.

Вариант 2. Перерасход резерва

ГОТфакт " [Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (12)].

В этом случае 31 декабря сумму превышения ГОТфакт над [Рфакт (1) + Рфакт (2)... + ... Рфакт (12)] организация включает в расходы в налоговом учете. Основанием является пункт 3 статьи 324.1 Налогового кодекса.

Пояснения к алгоритму

Налогоплательщик, который принял решение о создании резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет резерва. То есть в расходы на оплату труда текущего месяца суммы фактически начисленных отпускных не включаются. Вместо этого в конце каждого месяца организация отражает в составе расходов на оплату труда ежемесячные отчисления в резерв, рассчитанные согласно учетной политике.

В течение года движения (списания) резерва на оплату отпусков не происходит. Это не предусмотрено статьей 324.1 НК РФ. Иными словами, в течение года сумма резерва увеличивается за счет ежемесячных отчислений и не должна уменьшаться при начислении отпускных. Делать корректировку зарезервированных сумм нужно только в конце года.

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример

ООО "Омега" в конце 2004 года решило создать в следующем году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в целях равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемые суммы расходов на оплату труда работников и на оплату отпусков на 2005 год соответственно составляют 195 000 000 и 19 500 000 руб. (обе суммы приведены с учетом ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО "Омега" в 2005 году определим следующим образом:

19 500 000 руб. : 195 000 000 руб. х 100% = 10%.

Таблица. Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы
отчислений в резерв на оплату отпусков в 2005 году

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Месяц  |Фактические расходы на оплату|Ежемесячный процент отчис-|Сумма ежемесячных  отчислений  в|

|        |труда (с учетом ЕСН), руб.   |лений в резерв            |резерв (гр. 2 х гр. 3), руб.    |

|--------+-----------------------------+--------------------------+--------------------------------|

|   1    |             2               |             3            |              4                 |

|--------+-----------------------------+--------------------------+--------------------------------|

|Январь  |         33 000 000          |                          |           3 300 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Февраль |         16 500 000          |                          |           1 650 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Март    |         18 000 000          |                          |           1 800 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Апрель  |         15 000 000          |                          |           1 500 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Май     |         15 000 000          |                          |           1 500 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Июнь    |         16 500 000          |                          |           1 650 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Июль    |         15 000 000          |            10            |           1 500 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Август  |         16 500 000          |                          |           1 650 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Сентябрь|         16 500 000          |                          |           1 650 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Октябрь |         15 000 000          |                          |           1 500 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Ноябрь  |         16 500 000          |                          |           1 650 000            |

|--------+-----------------------------|                          |--------------------------------|

|Декабрь |         16 500 000          |                          |             150 000            |

|--------+-----------------------------+--------------------------+--------------------------------| --------------------------

|Итого   |        210 000 000          |             -            |          19 500 000            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2005 год установлена ООО "Омега" в размере 19 500 000 руб.

Фактические расходы на оплату труда (включая ЕСН) за 2005 год - 210 000 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв в 2005 году даны в таблице.

Обратите внимание: у ООО "Омега" годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений, то есть 19 500 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2005 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы. С января по декабрь 2005 года сумма отчислений в резерв составит:

3 300 000 руб. + 1 650 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 650 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 650 000 руб. + 1 650 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 650 000 руб. = 19 350 000 руб.

Следовательно, максимально допустимая сумма отчислений за декабрь равна 150 000 руб. (19 500 000 руб. - 19 350 000 руб.).

Предположим, что сумма фактических расходов ООО "Омега" на оплату отпусков (с учетом ЕСН) в 2005 году составит 17 250 000 руб. (согласно учетной политике сумма начисленного резерва - 19 500 000 руб.).

При уточнении учетной политики на 2006 год ООО "Омега" решило не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Следовательно, 31 декабря 2005 года в налоговом учете организация должна отразить в составе внереализационных доходов всю сумму остатка недоиспользованного резерва на оплату отпусков, выявленного в результате инвентаризации, то есть 2 250 000 руб. (19 500 000 руб. - 17 250 000 руб.).

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

(подготовлено при участии специалистов

Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России)

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Величина этого показателя определяется в соответствии с суммой планируемых расходов на оплату отпусков.

*(2) Алгоритм расчета суммы резерва на оплату отпусков, которую организация вправе перенести на следующий год, будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.