Возвратные отходы: особенности учета и налогообложения (О.А. Лосицкий, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.)

Возвратные отходы: особенности учета и налогообложения

В процессе производства практически любой продукции образуются отходы. Некоторые их виды могут быть использованы впоследствии в качестве дополнительного источника сырья. Это так называемые возвратные отходы. Об особенностях их учета и налогообложения и пойдет речь в статье.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Эти остатки частично утратили потребительские свойства (химические или физические) исходных ресурсов и могут использоваться с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не использоваться по прямому назначению. Об этом говорится в пункте 6 статьи 254 НК РФ.

Обратите внимание: к возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, в соответствии с технологическим процессом передаваемые в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства иных видов товаров (работ, услуг).

Кроме того, возвратными отходами не является попутная (сопряженная) продукция, которая получается в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы, которые можно применять в производстве, являются используемыми. Отходы, реализуемые на сторону, признаются неиспользуемыми.

Посмотрим, как классифицируются полученные отходы и каков порядок их оценки в налоговом и бухгалтерском учете.

Оценка возвратных отходов в налоговом учете

Сумма материальных расходов организации уменьшается на стоимость возвратных отходов. На это указывает пункт 6 статьи 254 Налогового кодекса. Из приведенного выше определения возвратных отходов следует, что товарно-материальные ценности, возникающие в процессе производства в цехах предприятия, необходимо в налоговом учете разделять на две категории.

К первой относятся собственно возвратные отходы. Иными словами, отходы, которые полностью нельзя использовать в технологическом процессе или использование которых сопряжено с дополнительными тратами и удорожанием единицы продукции.

Ко второй категории относятся отходы, которые обычно используются в технологическом процессе в качестве полноценного сырья (материалов), так как являются остатками такого же полноценного сырья, и попутная (сопряженная) продукция - один из полезных результатов переработки исходного сырья при производстве основной готовой продукции.

Для целей налогообложения прибыли такие материальные ценности следует разграничивать, поскольку главой 25 НК РФ установлен различный порядок оценки их стоимости при дальнейшем использовании в производственной или иной деятельности. В налоговом учете все фактические затраты предприятия на "производство" и тех и других отходов должны быть учтены. Вопрос: в каком отчетном периоде и в каком объеме?

Способ оценки возвратных отходов согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ зависит от того, кто ими будет распоряжаться впоследствии. Организация может сама использовать их (например, в основном или вспомогательном производстве), а может продать. В первом случае такие отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Конкретную методику расчета стоимости организация разрабатывает самостоятельно исходя из специфики производства и утверждает как приложение к учетной политике.

Во втором случае стоимостью отходов в налоговом учете признается цена реализации (рыночная цена, определяемая в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ). Поясним сказанное на примерах.

Пример 1

В апреле 2005 года ООО "Колосс" передало в производство 25 т сои по цене 16 000 руб./т на общую сумму 400 000 руб. (16 000 руб./т х 25 т). Возвратные отходы при производстве продукции (кормовой муки) составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве. Поэтому для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, к примеру 10 руб./кг.

Буква закона. Как определить рыночную цену возвратных отходов

Возвратные отходы, предназначенные для дальнейшей реализации, следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.

Напомним, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Для определения рыночных цен используются три метода:

1) метод идентичных (однородных) товаров;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

Эти методы нужно применять последовательно. То есть первоначально применяется метод идентичных (однородных) товаров. Если его использовать невозможно, применяется метод цены последующей реализации. В свою очередь затратный метод применяется, только если невозможно определить рыночную цену товаров (работ, услуг) двумя первыми методами. Каждый из перечисленных методов имеет свои особенности.

Метод идентичных (однородных) товаров. При определении рыночных цен товара учитываются официальные источники информации о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. Поэтому при определении рыночных цен, как правило, используется информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.

Метод цены последующей реализации. Этот метод используется в ситуациях, когда сделки с идентичными (однородными) товарами на соответствующем рынке товаров не осуществлялись, отсутствует предложение таких товаров и т.д. Суть метода такова. Рыночная цена товаров у продавца определяется как разность между ценой, по которой такие товары будут реализованы их покупателем при последующей перепродаже, и величиной обычных в подобных ситуациях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы и услуги были приобретены указанным покупателем у продавца).

Если информация о цене товаров (работ, услуг), реализованных первым покупателем, отсутствует, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Очевидно, что при оценке возвратных отходов, подлежащих дальнейшей реализации, можно применять только первый метод. Если подобные товарно-материальные ценности, не востребованные в производственной деятельности, нельзя реализовать на рынке, то нет и оснований для признания таких ценностей возвратными отходами. Это безвозвратные отходы (технологические потери). Подобные отходы не оцениваются. Их учитывают в нормах расхода и включают в себестоимость готовой продукции. Безвозвратные отходы списывают по акту, который составляют в натуральных единицах измерения - килограммах, метрах, штуках и т.д. (О порядке учета безвозвратных отходов см. в статье "Технологические потери и естественная убыль: налогообложение", РНК, 2004, N 12.)

Определяя в налоговом учете сумму материальных расходов за апрель 2005 года, бухгалтер ООО "Колосс" из стоимости сырья, отпущенного в производство, обязан вычесть стоимость возвратных отходов по цене возможного использования - 3000 руб. (10 руб./кг х 300 кг).

Таким образом, материальные расходы ООО "Колосс" за апрель 2005 года составят:

400 000 руб. - 3000 руб. = 397 000 руб.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, возвратные отходы (300 кг) ООО "Колосс" в апреле продало фермеру А.Б. Иванову по цене 12 руб./кг (такова рыночная цена на аналогичные материалы) на общую сумму 3600 руб. (12 руб./кг х 300 кг).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли в апреле 2005 года ООО "Колосс" отражает материальные расходы в размере 396 400 руб. (400 000 руб. - 3600 руб.) и доход от реализации отходов в сумме 3600 руб.

Обратите внимание: глава 25 Налогового кодекса не предусматривает оценку возвратных отходов в соответствии с требованиями, установленными статьей 319 НК РФ. Иными словами, по данной категории отходов не нужно определять остатки незавершенного производства (НЗП) на конец текущего месяца.

Что касается попутной (сопряженной) продукции, то для целей налогообложения прибыли она признается полноценной готовой продукцией и может использоваться либо как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов готовой продукции (работ, услуг), либо как самостоятельная товарная продукция, которую можно реализовать на сторону. Поэтому ее оценка должна производиться в порядке, установленном статьей 319 Налогового кодекса наравне с оценкой основной (иной) готовой продукции организации (то есть с определением остатков незавершенного производства на конец текущего месяца).

Оценка возвратных отходов в бухгалтерском учете

Порядок учета возвратных отходов регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В соответствии с пунктом 111 данного документа отходы производства сдаются на склад по требованию-накладной*(1) (форма N М-11) с указанием их наименования и количества. Они оцениваются по сложившимся ценам на лом, утиль и ветошь, то есть по ценам возможного использования или продажи.

Сумма учтенных отходов уменьшает стоимость материалов, отпущенных в производство. Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 10 субсчет "Отходы производства" Кредит 20, 23

- оприходованы возвратные отходы.

Такая корректировка необходима, ведь стоимость возвратных отходов уже учтена в общей стоимости материалов, отпущенных в производство. Иными словами, сумму затрат на производство следует уменьшить на стоимость возвратных отходов. В связи с этим возникает вопрос, как оценить стоимость полученных отходов.

Сравнивая порядок оценки возвратных отходов, применяемый в налоговом учете (п. 6 ст. 254 НК РФ), с аналогичным порядком, применяемым в бухгалтерском учете (п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), можно прийти к такому выводу. Налоговое законодательство устанавливает конкретный порядок определения цен на возвратные отходы: при использовании в производстве - по цене возможного использования, при реализации на сторону - по цене реализации. И в том и другом случае организация при оценке в бухучете возвратных отходов может выбрать любой из методов.

Для унификации бухгалтерского и налогового учета целесообразно применять методику, предусмотренную налоговым законодательством. В учетной политике организации (для целей как налогового, так и бухгалтерского учета) обязательно должен быть отражен порядок оценки возвратных отходов.

Рассмотрим сказанное на конкретных примерах.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1.

Бухгалтер ООО "Колосс" в апреле 2005 года сделал записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 400 000 руб. (16 000 руб. х 25 т) - сырье передано в производство;

Дебет 10 субсчет "Отходы производства" Кредит 20

- 3000 руб. - оприходованы возвратные отходы.

Предприятия нередко передают возвратные отходы подрядной организации для изготовления изделий, которые впоследствии будут использованы для производственных или управленческих нужд.

Пример 4

Производственная организация ООО "Альфа" силами подрядной организации "Омега" изготовила для нужд бухгалтерии шкаф из материалов, учитываемых в качестве возвратных отходов от основного производства. Эти материалы имели пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) была отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации в бухгалтерском и налоговом учете.

Стоимость работ подрядчика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.), стоимость использованных возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете - 6000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" эти операции отражаются таким образом:

Дебет 10 субсчет "Отходы производства" Кредит 20

- 6000 руб. - оприходованы возвратные отходы основного производства;

Дебет 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10 субсчет "Отходы производства"

- 6000 руб. - переданы подрядчику материалы для изготовления шкафа;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражена стоимость работ, выполняемых подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС в стоимости работ, выполняемых подрядчиком;

Дебет 08 Кредит 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- 6000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при изготовлении шкафа;

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. (20 000 руб. + 6000 руб.) - основное средство (шкаф) введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены работы подрядчика;

Дебет 68 Кредит 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.

Если организация продает возвратные отходы сторонним лицам, в бухгалтерском учете такие операции отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. Стоимость реализованных возвратных отходов составила 4248 руб. (в том числе НДС - 648 руб.). Бухгалтер ООО "Колосс" в апреле 2005 года операции по продаже возвратных отходов фермеру А.Б. Иванову отразит записями:

Дебет 10 субсчет "Отходы производства" Кредит 20

- 3600 руб. (300 кг х 12 руб.) - оприходованы возвратные отходы;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 4248 руб. - отражена выручка от реализации возвратных отходов;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 648 руб. - начислен НДС с выручки от продажи отходов;

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Отходы производства"

- 3600 руб. - списана учетная стоимость возвратных отходов.

О.А. Лосицкий,

начальник отдела общего аудита группы компаний "Акция"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная унифицированная форма первичной учетной документации утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.