Учет имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал (О.В. Бортиков, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.)

Учет имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал

Деятельность организации начинается с формирования уставного капитала. Иначе говоря, с определения его размера, доли каждого собственника и признания учредителями своей задолженности по взносам в уставный капитал. Эта статья раскрывает особенности отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций по передаче и получению имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Создавая новую организацию, учредители могут внести в ее уставный капитал как деньги, так и любое другое имущество (ценные бумаги, основные средства, товары и т.п.), а также имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Об этом говорится в пункте 1 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Попробуем разобраться в этих специфических операциях на примере общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) как наиболее распространенной организационно-правовой формы юридического лица.

Правовые основы формирования уставного капитала ООО

Цель формирования уставного капитала организации определена гражданским законодательством. Согласно статье 90 ГК РФ уставный капитал ООО определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Аналогичная цель указана и в пункте 1 статьи 14 Закона N 14-ФЗ. В этом же пункте говорится, что уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников. Минимальный размер уставного капитала созданной организации не может быть менее 100-кратной величины МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации ООО. На сегодня 100 МРОТ составляет 10 000 руб.

При создании организаций необходимо соблюдать порядок их учреждения, который установлен для юридических лиц данной организационно-правовой формы, в том числе оплаты уставного капитала на момент государственной регистрации. Это определено статьей 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Зарегистрированное ООО вправе начать деятельность до полной оплаты уставного капитала. Однако пункт 2 статьи 16 Закона N 14-ФЗ гласит, что на момент государственной регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Далее каждый учредитель ООО должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен учредительным договором. Этот срок не может превышать одного года с момента государственной регистрации ООО.

Как уже было сказано, вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Следует отметить, что статья 130 ГК РФ разделяет вещи на недвижимые и движимые.

К недвижимым вещам относятся объекты, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению. Это здания, леса, земельные участки и т.п. Исключение - подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Движимыми вещами являются все другие виды имущества, если иное не определено законом.

Принимая решение об оплате своей доли в уставном капитале неденежным (имущественным) вкладом, участнику ООО следует учесть требования пункта 2 статьи 15 Закона N 14-ФЗ. А именно:

- денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками, должна быть единогласно утверждена решением общего собрания участников;

- номинальная стоимость доли участника ООО в уставном капитале, превышающая 200 МРОТ и оплачиваемая неденежным вкладом, должна оцениваться независимым оценщиком;

- номинальная стоимость доли участника ООО, превышающая 200 МРОТ и оплачиваемая неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки этого вклада, установленную независимым оценщиком;

- если уставом ООО определен перечень имущества, которое не может являться вкладом в уставный капитал, такое имущество не может быть принято в качестве оплаты доли участника в уставном капитале.

Напомним, что все организации (кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником) являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов в уставный капитал. Об этом говорится в статье 213 ГК РФ. Поэтому с момента внесения имущества в уставный капитал и государственной регистрации ООО его учредители (участники) утрачивают право собственности на это имущество.

Таким образом, использовать, в том числе продавать, имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал ООО, на законных основаниях вправе только само общество, а не участники.

Исключением являются случаи, когда учредительные документы ООО содержат положения о том, что в уставный капитал передается не имущество, а лишь право владения и (или) пользования этим имуществом. Такое имущество остается в пользовании ООО до истечения установленного срока. Разумеется, если учредительными документами не предусмотрено иное.

Налогообложение и бухгалтерский учет у передающей стороны

Рассмотрим подробнее особенности налогообложения и отражения в бухучете организации-участника операций по передаче имущества в уставный капитал ООО.

Кстати. Документы, представляемые для регистрации организации

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при регистрации создаваемого юридического лица необходимо представить:

- заявление по форме N Р11001 (утверждена постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439);

- решение о создании организации (протокол, договор);

- учредительные документы (оригиналы или нотариально заверенные копии);

- выписку из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иное равное по юридической силе доказательство юридического статуса иностранного юридического лица - учредителя;

- квитанцию об оплате госпошлины.

Каждый документ, если он содержит более одного листа, должен быть прошит и пронумерован. С обратной стороны последнего листа ставится подпись заявителя или нотариуса. Если какой-либо раздел или пункт раздела заявления не заполняется, в соответствующих графах ставится прочерк.

Налог на прибыль

Расходы в виде взноса в уставный капитал ООО не признаются для целей налогообложения прибыли у учредителя (участника). На это указывает пункт 3 статьи 270 НК РФ. В то же время не является прибылью (убытком) налогоплательщика-участника разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). Об этом гласит подпункт 2 пункта 1 статьи 277 Кодекса. Стоимость приобретаемых долей в налоговом учете равна стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав). Последняя определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов. Это те расходы, которые признаются для целей налогообложения у передающей стороны.

Пример 1

ЗАО "Вереск" вносит в счет оплаты своей доли в уставном капитале создаваемого ООО "Стайл" основное средство (шлифовальный станок). Доля этого участника - 30%, или 90 000 руб. По оценке независимого оценщика стоимость станка составила 93 000 руб., а участники согласовали стоимость данного объекта как 90 000 руб.

Данный станок уже эксплуатировался ЗАО "Вереск". Его первоначальная стоимость как в налоговом, так и в бухгалтерском учете - 95 000 руб., а накопленная амортизация - 15 000 руб.

Таким образом, стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО "Стайл", сформированная в налоговом учете ЗАО "Вереск", составит 80 000 руб. (95 000 руб. - 15 000 руб.).

ЗАО "Вереск" не может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, остаточную стоимость выбывающего основного средства.

Обратите внимание: в соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации ООО у его участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. При этом неважно, в какой форме была проведена реорганизация.

Исчисление НДС

У учредителя (участника) ООО передача имущества в уставный капитал не облагается НДС. Поскольку согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса, не признаются объектом налогообложения.

Напомним, что в статье 39 Кодекса дано определение реализации товаров, работ или услуг, применяемое в налоговом законодательстве. А в пункте 3 этой же статьи перечислены операции, не признаваемые реализацией. В частности, не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Например, это относится к вкладам в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Если учредитель (участник) ввозит на территорию России имущество для передачи в уставный капитал, то оно является объектом налогообложения по НДС. Основанием служит подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению НДС, содержит статья 150 Налогового кодекса. В этот перечень включено технологическое оборудование, а также комплектующие и запасные части к нему, ввезенные в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Следовательно, если имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, учредитель приобретал исключительно с целью оплаты доли в уставном капитале и не использовал его для своих нужд, сумма налога, уплаченная при покупке, не может быть принята к вычету. Ведь такое имущество изначально приобреталось для операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС. Аналогичная ситуация возникает, если такое имущество учредитель ввозит на территорию России.

Если учредитель приобрел имущество для себя и использовал в деятельности, облагаемой НДС, а затем передал его в качестве вклада в уставный капитал другой организации, то суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма НДС подлежит восстановлению в той части, которая приходится на остаточную стоимость передаваемого имущества. Данная позиция налоговых органов разъяснена письмами МНС России от 06.04.2004 N 03-1-08/927/16@ и от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@.

Если же налогоплательщик не восстановит НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, то свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

При отражении операций по оплате доли в уставном капитале неденежным вкладом в бухгалтерском учете участника (учредителя) надо в первую очередь руководствоваться ПБУ 19/02. Данный документ утвержден приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. В зависимости от того, какой вид имущества (основное средство, нематериальные активы, материально-производственные запасы и пр.) вносится в качестве вклада в уставный капитал, нужно следовать требованиям соответствующих Положений по бухгалтерскому учету и методических указаний к ним.

К финансовым вложениям, в частности, относятся вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ). Это определено пунктом 3 ПБУ 19/02. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). А первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В этой сумме не учитываются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством). Об этом говорится в пункте 9 ПБУ 19/02.

В бухучете финансовые вложения в уставные капиталы других организаций отражаются по дебету счета 58 субсчет "Паи и акции".

Рассмотрим подробнее передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал на примере передачи основного средства (передача других видов имущества отражается аналогично). Эта операция фактически является выбытием объекта основных средств (п. 29 ПБУ 6/01) и отражается по кредиту счета 01 субсчет "Выбытие основных средств".

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вереск" операции по передаче шлифовального станка в уставный капитал ООО "Стайл" отражаются такими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 95 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 15 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - отражено выбытие станка в качестве вклада в уставный капитал.

Что касается документального оформления этой операции, то на дату фактической передачи основного средства стороны должны составить акт о приеме-передаче данного объекта. Он составляется в количестве не менее двух экземпляров по форме N ОС-1 (N ОС-1а, N ОС-1б)*(1).

К этому акту участник (учредитель) прикладывает всю техническую документацию на передаваемый объект. На основании акта ЗАО "Вереск" должно отразить в бухучете списание объекта основных средств, а ООО "Стайл" - стоимость шлифовального станка в составе вложений во внеоборотные активы.

Налогообложение и бухгалтерский учет у принимающей стороны

Рассмотрим особенности налогообложения и отражения в бухгалтерском учете создаваемого ООО операций по формированию уставного капитала (то есть по получению от учредителей имущества в качестве вклада в уставный капитал).

Налог на прибыль

В налоговом учете организации-получателя имущество, полученное в оплату доли, учитывается по той же стоимости, по которой оно отражено в налоговом учете у передающей стороны. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны-учредителя.

Обратите внимание. Если инвестор - физическое лицо

Налоговым кодексом не урегулирован вопрос формирования в налоговом учете ООО первоначальной стоимости основных средств, которые получены в качестве вклада в уставный капитал от физического лица - учредителя (участника). Ведь такие основные средства для целей налогообложения прибыли отражаются по стоимости, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны (учредителя), а физическое лицо на законных основаниях не ведет налоговый учет.

Позиция налоговых органов по данному вопросу такова. Стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал ООО, отражаемая в налоговом учете получившей стороны, равна нулю, так как у передающей стороны (физического лица) она также отсутствует.

Такой способ оценки неденежных вкладов соответствует положениям последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ, являясь, по сути, их зеркальным отражением. А именно: стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета (на дату перехода права собственности на указанное имущество) у передающей стороны (с учетом дополнительных расходов, которые также признаются у учредителя для целей налогообложения). Следовательно, и в налоговом учете вновь созданной организации полученное имущество будет соответствовать "налоговой" стоимости вклада участника.

Обратите внимание на документальное подтверждение остаточной стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли.

В статье 313 Кодекса говорится, что подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) и аналитические регистры налогового учета. Последние должны иметь такие обязательные реквизиты, как:

Обратите внимание. Момент отражения имущества в учете

Обратите внимание на такой важный нюанс, как момент отражения в бухучете имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Согласно пункту 3 статьи 2 Закона N 14-ФЗ датой создания ООО является дата его государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Статьей 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что бухгалтерский учет ведется организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Таким образом, любые операции могут отражаться в бухгалтерском учете вновь созданного ООО только при наличии свидетельства о государственной регистрации и начиная с указанной в нем даты.

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Таким образом, чтобы выполнить требования статьи 252 Налогового кодекса по документальному подтверждению расходов (амортизация, включение в материальные расходы полученных МПЗ), вновь учрежденному ООО целесообразно запросить у участника (учредителя) копии указанных документов. При этом копии должны быть заверены ответственными лицами.

Следует отметить, что у организации-получателя вкладов имущество, полученное в виде вкладов в уставный (складочный) капитал, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. На это указывает подпункт 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Также не будет являться доходом учреждаемой организации положительная разница в виде превышения цены доли, то есть стоимости полученного имущества над ее номинальной стоимостью. Аналогичные нормы предусмотрены и подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 Кодекса.

Для целей исчисления налога на прибыль полученные в качестве вклада в уставный капитал основные средства являются амортизируемым имуществом, поскольку они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ. Срок полезного использования амортизируемого имущества на основании пункта 1 статьи 258 Кодекса определяется с учетом Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Причем если полученные объекты ранее уже эксплуатировались (в том числе и участником), то ООО вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта предыдущими собственниками. Об этом сказано в пункте 12 статьи 259 НК РФ.

Пример 3

ООО "Рута" вносит в счет оплаты своей доли в уставном капитале создаваемого ООО "Стайл" основное средство (легковой автомобиль с объемом двигателя 1,5 л). Доля равна 40%, или 120 000 руб. По оценке независимого оценщика стоимость автомобиля составила 120 000 руб., что совпадает с оценкой, согласованной участниками.

Этот автомобиль уже эксплуатировался ООО "Рута" в течение 10 месяцев, его остаточная стоимость по данным налогового учета - 105 000 руб.

Приняв к налоговому учету автомобиль по остаточной стоимости 105 000 руб., подтвержденной документами, полученными от ООО "Рута", ООО "Стайл" должно определить срок полезного использования.

Такие легковые автомобили (код ОКОФ 15 3410010) относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). При этом автомобиль уже эксплуатировался 10 месяцев. Учитывая эти факторы, ООО "Стайл" установило срок полезного использования, равный 50 месяцам. ООО "Стайл" начисляет амортизацию линейным методом.

Таким образом, ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля к налоговому учету, ООО "Стайл" будет начислять амортизацию в сумме 2100 руб. (105 000 руб : 50 мес.). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками). Организация, формирующая уставный капитал, после государственной регистрации делает в учете запись на всю сумму вкладов участников, предусмотренных учредительными документами:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал"

- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Фактическое поступление имущественных взносов от каждого учредителя показывается такой записью:

Дебет 08, 10, 41, 58 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражено фактическое поступление основных средств, материалов, товаров, ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал.

Пример 4

ЗАО "Изумруд" внесло в качестве вклада в уставный капитал ООО "Стайл" запчасти к автомобилю и компьютер. Доля ЗАО "Изумруд" в уставном капитале равна 30%, или 90 000 руб. Оценка материалов, согласованная участниками и подтвержденная независимым оценщиком, составила 60 000 руб., а компьютера - 30 000 руб.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации (п. 8 ПБУ 5/01). Поэтому материалы приняты к учету на общую сумму 60 000 руб. После принятия на учет материалы могут использоваться по усмотрению ООО "Стайл".

Компьютер принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Такой стоимостью при получении компьютера в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации, то есть 30 000 руб.

Предположим, что ООО "Стайл" установило срок полезного использования компьютера 30 месяцев. При этом ООО "Стайл" начисляет амортизацию линейным способом. Таким образом, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия компьютера к бухгалтерскому учету, ООО "Стайл" ежемесячно начисляет амортизацию в сумме 1000 руб. (30 000 руб. : 30 мес.) в течение всего срока полезного использования объекта.

В бухгалтерском учете ООО "Стайл" по этим операциям сделаны такие проводки:

Дебет 75 Кредит 80

- 90 000 руб. - отражена задолженность учредителя ЗАО "Изумруд" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 10 Кредит 75

- 60 000 руб. - приняты к учету материалы, полученные в счет оплаты доли ЗАО "Изумруд" в уставном капитале;

Дебет 08 Кредит 75

- 30 000 руб. - учтен в составе капитальных вложений компьютер, полученный в счет оплаты доли ЗАО "Изумруд" в уставном капитале;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация компьютера.

О.В. Бортиков,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.