Налог на "собственные нужды" (А. Образцов, "Консультант", N 9, май 2005 г.)

Налог на "собственные нужды"

Норма, согласно которой предприятия обязаны начислять НДС на расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, является, возможно, одной из самых неоднозначных в Налоговом кодексе. Впрочем, именно эта неоднозначность зачастую позволяет предприятиям выигрывать споры с налоговыми инспекциями.

Фраза "передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций", наверное, одна из самых туманных в Налоговом кодексе.

Например, о какой именно "передаче" идет речь? Явно не о переходе права собственности, поскольку товары передаются "для собственных нужд", а не на сторону.

Логичнее всего было бы предположить, что в Налоговом кодексе подразумевается использование предприятием товаров, работ или услуг. Эту догадку косвенно подтверждает и упоминание амортизационных отчислений. Однако при такой трактовке объекта налогообложения по НДС вообще не должно возникать.

Ведь у коммерческих предприятий главная "собственная нужда" - заработать прибыль. А расходы, направленные на достижение этой цели, учитываются при расчете базы по этому налогу (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Что касается обслуживающих хозяйств, то они заведомо создаются не для извлечения прибыли, и их деятельность направлена на удовлетворение нужд граждан (например, сотрудников предприятия).

Видимо, поэтому налоговое ведомство трактует понятие "передача" не как использование, а как физическое перемещение товара в структурное подразделение организации.

Кто попадает под удар?

Под удар "НДС для собственных нужд" чаще всего попадают организации, у которых есть обслуживающие хозяйства. Предположим, к примеру, что предприятие содержит столовую. В большинстве регионов России деятельность столовой попадает под уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Следовательно, например, переданное столовой оборудование или оказанные ей транспортные услуги не войдут в расчет налога на прибыль.

Казалось бы, все предпосылки для начисления "НДС по собственным нуждам" налицо: товары и услуги используются предприятием, и при этом их стоимость не уменьшает налог на прибыль. Однако все не так однозначно.

Дело в том, что использование товаров и услуг осуществляет подразделение, деятельность которого освобождена от НДС, следовательно, начислять этот налог даже при наличии объекта налогообложения столовая не должна. Этот вывод подтверждает арбитражная практика - например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. N А31-6102/1.

Видимо, по этой причине налоговое ведомство настаивает на начислении НДС не в момент использования, а при физическом перемещении товаров (см., например, письмо МНС России от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088). Однако в упомянутом постановлении ФАС Волго-Вятского округа "налоговый орган нормативно не обосновал правомерность начисления налога на добавленную стоимость при передаче собственной продукции в подразделение юридического лица".

Обслуживающие хозяйства

Похожая ситуация возникает и при передаче товаров в подразделение, являющееся обслуживающим хозяйством, по которому база по налогу на прибыль рассчитывается обособленно. Согласно статье 275.1 Налогового кодекса, убыток от деятельности обслуживающих хозяйств не учитывается при расчете налога на прибыль по основной деятельности организации. На этом основании налоговые органы настаивают на начислении НДС либо на стоимость переданных в обслуживающие хозяйства товаров, либо на сумму полученного этими подразделениями убытка.

О том, что инспекторы требуют начислять "НДС по собственным нуждам" при физическом перемещении товаров, уже сказано выше. Кроме того, сами товары все-таки участвуют при расчете базы по налогу на прибыль (пусть и обособленной). Начисление же НДС на сумму полученного обслуживающим хозяйством убытка противоречит формулировке пункта 1 статьи 159 Налогового кодекса, согласно которой базой для начисления налога является стоимость товаров, а не размеры полученных убытков.

Это подтверждается арбитражной практикой. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2003 г. N А13-62/03-21 суд отказал налоговой инспекции в доначислении НДС, поскольку "налоговый орган не указывает, какие именно товары (работы, услуги) и по каким документам передавались заявителем для собственных нужд".

Покупка земельного участка

Риски доначислений "НДС по собственным нуждам" связаны не только с обслуживающими хозяйствами. При проверке налоговые инспекции могут предъявлять более "экзотические" требования - например, начислить НДС на стоимость приобретенного земельного участка. Спор, связанный с подобным требованием, рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа.

Пример

Налоговая инспекция провела камеральную проверку деклараций по НДС, представленных ОАО "Омск-энерго". В ходе проверки было обнаружено, что предприятие приняло к вычету НДС, уплаченный муниципалитету при приобретении земельного участка. Решив, что, поскольку предприятие не имеет права в налоговом учете начислять амортизацию по этому участку (земля не подлежит амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ), оно должно было начислить "НДС по собственным нуждам" в момент его передачи в эксплуатацию.

Не согласившись с требованиями инспекции, компания обратилась в арбитражный суд. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 2 июня 2004 г. N Ф04/3023-644/А46-2004 отменил требования налоговой инспекции.

А. Образцов,

аудитор "Свем Тек"

"Все не так страшно, как кажется на первый взгляд..."

В. Мещеряков,

глава экспертной коллегии журнала "Практическая

бухгалтерия", руководитель авторского коллектива

книги "Годовой отчет"

Я не считаю эту проблему такой уж страшной. Объясню почему. Все довольно просто.

Для начала о вычетах. Суммы НДС по материальным ценностям принимают к вычету, если их используют "для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость". На это указано в статье 172 Налогового кодекса.

Разберемся, что именно это за операции. В подавляющем большинстве случаев это операции, связанные с основной деятельностью фирмы. То есть той, которая направлена на получение доходов (продажа товаров, готовой продукции, сдача имущества в аренду и т.д.). Какие именно это доходы (от реализации или внереализационные), значения не имеет. Отсюда вывод. Имущество, которое не используется для таких операций, не связано с получением доходов. Именно поэтому его стоимость не уменьшает облагаемую прибыль. Именно поэтому НДС, перечисленный поставщикам такого имущества, к налоговому вычету не принимают. Теперь подробнее о том, что я имею в виду.

Как сказано в письме МНС России от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088, налог нужно начислить, если это имущество фактически передается в другое структурное подразделение. Поэтому у фирмы есть два варианта.

Первый: передать имущество в "использование для собственных нужд". В этой ситуации нужно начислить НДС. Но в этой же ситуации сумму налога по нему вы можете принять к вычету. Дело в том, что в момент такой передачи оно уже "используется для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость".

Второй: не начислять налог на добавленную стоимость, но и не принимать налог к вычету.

На самом деле оба эти варианта практически идентичны. На сумме НДС, которую надо заплатить фирме в бюджет, в конечном итоге это никак не отразится.

Приведем простой пример. Допустим, по итогам квартала фирма должна заплатить НДС в бюджет в сумме 10 000 рублей. В последний день квартала организация купила микроволновку (имущество не производственного назначения) за 11 800 рублей (в том числе НДС - 1800 руб.). Это ее рыночная цена.

Первый вариант. Микроволновка передана в структурное подразделение "для использования в собственных нуждах". Сумма налога, которую надо будет начислить, составит:

(11800 руб. - 1800 руб.) x 18% = 1800 руб.

Сумма налога, которую можно будет принять к вычету, такая же (1800 руб.). Следовательно, на налог к уплате в бюджет эта операция не повлияла.

Второй вариант. Микроволновка в структурное подразделение не передается, а просто используется в собственных нуждах. Тогда фирме к уплате в бюджет ничего начислять не надо, но и принимать к вычету тоже. Итог не изменился. Фирме нужно заплатить в бюджет все те же 10 000 рублей.

Так что облагать эти операции НДС или нет, особого значения, на мой взгляд, не имеет.

"Консультант", N 9, май 2005 г.