Зарубежная командировка: вопросы бухгалтерского учета и налогообложения (И.В. Лямина, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2005 г.)

Зарубежная командировка: вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения

Деловое сотрудничество российских фирм и компаний с зарубежными партнерами тесно связано с командировками в дальнее зарубежье.

Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено понятие служебной командировки: это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. ТК РФ предусмотрены гарантии при направлении работника в служебную командировку, такие, как сохранение места работы и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Расходы на командирование сотрудников (в том числе за пределы Российской Федерации) принимаются в объеме фактически произведенных расходов организации на эти цели, за исключением той части, которая в соответствии с законодательством Российской Федерации устанавливается в пределах утвержденных норм.

Таким образом, основным условием, необходимым для признания производственного характера и включения в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли расходов организации, связанных с направлением в командировки (в том числе зарубежные) своих сотрудников, является доказательство производственной необходимости таких командировок, которая может быть подтверждена соответствующими документами.

Согласно п. 9 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, расходы, связанные с командировкой, принимаются для целей налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). Поэтому бухгалтерам следует уделять особое внимание вопросам документального оформления загранкомандировок. Документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством.

Для учета указанных расходов в составе производственных затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для исчисления налогооблагаемой прибыли, необходимо соблюдение установленного порядка документального подтверждения таких расходов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Первичный документ должен содержать наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции и ее измерители, наименование должностных лиц и их подписи.

Направляя работника в зарубежную командировку, руководитель организации издает приказ (форма N Т-9 или N Т-9а), оформляет служебное задание для направления в командировку. Перечисленные унифицированные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". В отличие от деловых поездок в пределах Российской Федерации оформлять командировочное удостоверение при этом не нужно, достаточно к авансовому отчету приложить ксерокопию заграничного паспорта с отметками о пересечении границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации. В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, страну командирования, планируемый срок командировки, ее цель.

Вернувшись из поездки, работник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет и приложить к нему документы, подтверждающие произведенные расходы. Приложенные к авансовому отчету документы должны иметь построчный перевод на русский язык.

Расходы на командировки для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения (в том числе на дополнительные услуги гостиниц); суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов; консульские, аэродромные сборы и другие расходы, связанные с командировкой. Следует напомнить, что при оплате счета гостиницы возмещению не подлежат расходы на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Расходы по проезду работника к месту командирования и обратно принимаются и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. В случае утери командированным лицом проездных билетов организация может принять решение о возмещении таких расходов на основании заявления работника с отнесением указанной суммы в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов в зависимости от цели командировки. В целях налогообложения расходы, не подтвержденные документально, не уменьшают базу по налогу на прибыль и подлежат включению в доход, облагаемый НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

После возвращения из командировки работник должен представить отчет о выполнении задания на командировку (форма N Т-10а утверждена постановлением N 1). В отчете указываются конкретные цель и результаты командировки. Также к отчету следует приложить протоколы о намерениях или предварительные договоры, прейскуранты, проспекты и другие документы, подтверждающие выполнение задания в служебной командировке.

Пример. Для исследования конъюнктуры рынка и формирования договоров на поставку товара ООО направило менеджера по закупкам в командировку в Германию с 10 января 2005 г. по 14 января 2005 г. на 5 дней (4 дня - за рубежом, 1 день - на территории Российской Федерации). Взносы на страхование от несчастных случаев начисляются по тарифу 0,3%.

Приказом руководителя ООО утверждены нормы командировочных расходов: суточные на территории Российской Федерации - 500 руб.; суточные на территории Германии - 80 евро; наем жилого помещения и дополнительные услуги гостиниц возмещаются в сумме фактических затрат. Установленные нормативы: за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб. (постановление Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93, с изменениями от 15.11.02, 9.02.04 г.); при направлении в краткосрочные командировки в Германию нормы суточных - 58 долл. США (постановление N 93). Из кассы ООО 6 января 2005 г. работнику был выдан аванс в размере 16 000 руб. и 1200 евро. Курс на 6 января 2005 г. - 36 руб. за 1 евро. Указанная в смете сумма 1200 евро по курсу на 6 января 2005 г. в пересчете на рубли составит 43 200 руб. (1200 евро х 36 руб.).

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях", Кредит 50, субсчет "Касса в рублях" - 16 000 руб. - выдана сумма в подотчет в рублях,

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте", Кредит 50, субсчет "Валютная касса" - 1200 евро (43 200 руб. по курсу на 6 января 2005 г.) - выдана сумма в иностранной валюте.

Вернувшись из командировки, сотрудник сдает авансовый отчет 20 января 2005 г. (с приложенными первичными документами):

Вид расходов	Сумма расходов
	(в руб.)	(в евро)
Суточные в Российской Федерации (1 день)	500	-
Суточные в Германии (4 дня)		320
Наем помещения		600 (4 дня х 150)
Дополнительные услуги отеля (пользование телевизором, холодильником и т.д.)		200 (4 дня х 50)
Авиабилеты	12500
Проезд до аэропорта	500
Виза	2000
Всего	15500	1120

На 20 января 2005 г. курс евро составил 36,5 руб., 1120 евро х 36,5 руб. = 40 880 руб.

Расходы на командировку по авансовому отчету в бухгалтерском учете отражаются записями:

Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях" - 15 500 руб.,

Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте" - 1120 евро.

В зависимости от характера произведенные расходы, соответствующие заданию на командировку, в бухгалтерском учете списываются с кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в дебет счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.д.

Остаток неиспользованных денежных средств вносится сотрудником в кассу ООО, соответствующие записи:

Дебет 50, субсчет "Касса в рублях", Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях" - 500 руб.,

Дебет 50, субсчет "Валютная касса", Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте" - 80 евро.

Курсовые разницы от изменения курса рубля по отношению к валюте других стран определяются в соответствии с ПБУ 3/2000. Расходы в иностранной валюте на загранкомандировки подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату утверждения авансового отчета (дата признания расходов в иностранной валюте). Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Статьей 250 НК РФ определено, что положительная курсовая разница признается в составе внереализационных доходов, а в ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

При изменении за период командировки курса валют курсовая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы": положительная курсовая разница - на доходы (Дебет 71, Кредит 91); отрицательная курсовая разница - на расходы (Дебет 91, Кредит 71).

В нашем примере курс евро вырос, положительная курсовая разница отражается записью:

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 600 руб. (1200 евро х (36,5 - 36)).

При налогообложении прибыли суточные принимаются в пределах норм, утвержденных постановлением N 93. Размер суточных за каждый день пребывания за рубежом устанавливается дифференцированно в зависимости от страны, в которую командирован работник, и от продолжительности командировки. В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли суточные, выплаченные сверх норм, указанных в постановлении N 93. Предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в командировку на срок до 60 дней в Германию - 58 долл. США в сутки. Указанное постановление устанавливает для всех без исключения стран предельную норму возмещения в долларах США. Таким образом, ООО при направлении работника в командировку в Германию необходимо самостоятельно осуществить пересчет долларов США в евро на дату утверждения авансового отчета (на 20 января 2005 г. курс Банка России составил 29,5 руб. за 1 долл. США): (29,5 : 36,5) х 58 долл. США = 46,88 евро.

Таким образом, для целей налогообложения в состав расходов будет включена сумма суточных в размере 6844,48 руб. (46,88 евро х 4 сут. х 36,5) плюс 100 руб. (за 1 сутки на территории Российской Федерации).

На основании совместного письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" день пересечения границы оплачивается по принципу "страны въезда". За день пересечения границы Российской Федерации при выезде суточные выплачиваются в иностранной валюте по нормам той страны, куда въезжает работник. А за день въезда в Российскую Федерацию суточные выплачиваются по норме, установленной для территории Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах согласно приказу по организации, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. За время задержки в пути без уважительных причин заработная плата, суточные не выплачиваются и не возмещаются расходы по найму жилого помещения.

Если работник пребывает в зарубежной командировке свыше 60 дней, то начиная с 61 дня суточные выплачиваются по нормам, предусмотренным для работников загранучреждений (п. 5 постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с изменениями от 21.10.03 г.).

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не включаются в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с загранкомандировкой, на проезд к месту командировки и обратно; по найму жилого помещения; сборы за услуги аэропортов; комиссионные сборы; на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок; на провоз багажа; по оплате услуг связи; по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, расходы по получению визы; связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При оплате командированному за рубеж лицу суточных необходимо руководствоваться следующим.

Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не включаются в базу соответственно по НДФЛ и ЕСН. Предельный размер выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран с 1 января 2005 г. установлен приказом Минфина России от 2.08.04 г. N 64н отдельно для каждой страны. Что касается сверхнормативных суточных, то по этому поводу существуют различные мнения.

Ранее письмом Управления МНС России по г. Москве от 31.07.03 г. N 27-08н/42413 "О порядке налогообложения доходов физических лиц" было разъяснено, что компенсационные выплаты в возмещение командировочных расходов, определенные коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Однако в письме Минфина России от 20.10.03 г. N 04-04-06/191 "О порядке возмещения из бюджета излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплачиваемых их сотрудникам суточных за время нахождения в командировках" указано, что установленные в коллективном договоре или локальном нормативном акте каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве "норм" компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме МНС России от 17.02.04 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". В соответствии с этим письмом командировочные расходы, оплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, установленных приказом Минфина России от 12.11.01 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании постановления N 1261.

Однако решением ВАС РФ от 26.01.05 г. по делу N 16141/04 письмо N 04-2-06/127 признано не соответствующим НК РФ и недействующим.

Таким образом, сверхнормативные суточные облагаются только взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. N 765).

В нашем примере сумма превышения норм суточных, установленных согласно действующему законодательству, составляет 4410,62 руб. (4010,62 руб. + 400 руб.). В соответствии с приказом N 64н предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в краткосрочную командировку в Германию составляет 65 долл. США в сутки, т.е. 52,53 евро (29,5 : 36,5 х 65 долл. США).

сверхнормативные суточные за 4 дня в Германии составляют 4010,62 руб. (80 евро х 4 дня х 36,5 - 52,53 евро х 4 дня х 36,5), за 1 день в Российской Федерации - 400 руб. (500 руб. - 100 руб.), итого 4410,62 руб.

взносы на страхование от несчастных случаев составляют 13,23 руб. (4410,62 руб. х 0,3%).

И.В. Лямина,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2005 г.