Налоговый учет и контроллинг (Е. Осорина, "Финансовая газета", N 24, 25, июнь 2005 г.)

Налоговый учет и контроллинг

Издание главы 25 НК РФ вызвало к жизни новую для России область финансово-экономических знаний, пополнивших набор задач налогового учета. Правила расчета налога на прибыль и заполнения налоговой декларации в соответствии с требованиями НК РФ значительно отличаются от бухгалтерского законодательства, поэтому в конце налогового периода все зарегистрированные в бухучете операции нужно пересчитать. Возникновение такой задачи предъявляет новые требования к информационным системам. Как организовать ведение налогового учета в автоматизированной системе с минимальными усилиями? Подходы контроллинга к решению этого вопроса и рассматриваются в данной статье.

Налоговый учет - явление в России относительно молодое и, как следствие, нестабильное и изменчивое. Поэтому возникает необходимость создания параллельной системы учета для расчета налогооблагаемой базы, удовлетворяющей следующим критериям:

минимизации затрат на ввод первичных документов;

ведению обособленного учета, перерасчета и корректировки данных;

прозрачности процедур сбора первичной информации, перерасчетов и формирования итоговой отчетности;

гибкой адаптации к изменяющимся требованиям.

Система, удовлетворяющая таким критериям, очень напоминает классическую европейскую (или германскую) систему контроллинга.

Под контроллингом обычно понимается система управления хозяйственной деятельностью предприятия, охватывающая подготовку стратегии действий, определение показателей деятельности и их плановых значений, исполнение и контроль исполнения плана, анализ результатов, подготовку и принятие управленческих решений. Контроллинг является системой, обособленной от бухгалтерского учета, но первичные данные о затратах берет из бухгалтерии.

Контроллинг в mySAP ERP

Рассмотрим, как такой подход реализован в системе автоматизированного управления предприятием mySAP ERP компании SAP, функциональность контроллинга которой является наиболее полной с точки зрения представленных методик, инструментов и моделей учета.

MySAP ERP - это центральный компонент семейства решений компании SAP mySAP Business Suite, предоставляющий инструменты управления ресурсами предприятия и ранее носивший название mySAP ERP.

Идея контроллинга, реализованная в компоненте mySAP ERP, - перенос всей тяжести аналитических задач из бухгалтерии в отдельную книгу учета. Практически это означает, что вместо ведения многочисленных аналитических кодов бухгалтерских затратных счетов (вследствие чего План счетов расширяется до бесконечности) всю аналитику предлагается перенести на объекты контроллинга, которые объединяются в свои обособленные "контроллинговые" организационные структуры, или, проще говоря, справочники.

Объекты управленческого учета в компоненте mySAP ERP различаются по экономической сути затрат. Например, для первичного учета и перераспределения косвенных затрат предприятие делится на места возникновения затрат. для управления себестоимостью изделий формируются носители затрат; для управления эффективностью линий бизнеса или структурных подразделений, ответственных за результат, - на места возникновения прибыли. Контроллинговые объекты одного типа организуются в виде отдельных иерархичных справочников, которые на верхнем уровне (уровне предприятия) увязаны между собой и бухгалтерией для консолидации всех показателей хозяйственной деятельности (рис. 1).

Рис.1 "Гибкие контроллинговые структуры в интеграции с бухгалтерским учетом"

Рис. 1. Гибкие контроллинговые структуры в интеграции с
бухгалтерским учетом

Напомним, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, рекомендуется использовать счета 30-39 для учета затрат по элементам, а счета 20-29 - для обобщения информации и группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Эта методика и лежит в основе технологии реализации контроллинга.

Бухгалтерский затратный счет несет только вид затрат (сырье, материалы, заработная плата), представляя первичную информацию о понесенных затратах. При регистрации понесенных затрат бухгалтерская проводка снабжается ссылкой на объект контроллинга, тем самым расширяется аналитический блок информации о хозяйственной деятельности. В компоненте mySAP ERP при этом создаются два документа: бухгалтерский и контроллинговый. Ввод ссылки на объект контроллинга либо производится вручную, либо определяется на основании системной логики и подставляется автоматически.

Формирование двух документов не удваивает оборот, так как бухгалтерский документ попадает в Главную книгу и увеличивает обороты по бухгалтерским счетам, а контроллинговый документ попадает в область контроллинга и формирует показатели на объектах контроллинга. Первичным документом для контроллинга тем не менее служит бухгалтерский документ, и повторного ручного ввода документа учета затрат не происходит, что соответствует требованию минимизации затрат на ввод первичных документов.

В дальнейшем пути этих двух проводок расходятся, и контроллинговый документ подлежит дальнейшим перерасчетам в контроллинге. Инструменты перерасчета в контроллинге многочисленны и служат для разных целей управленческого анализа: для корректного перераспределения косвенных затрат; перерасчета работ между подразделениями; формирования внутрипроизводственных тарифов; расчета надбавок на производство; равномерного распределения расходов будущих периодов; для оценки незавершенного производства и т.д.

В конце отчетного периода все потоки затрат и выручки в контроллинге замыкаются на себестоимость, административные и коммерческие издержки, выручку от реализации и другие показатели деятельности, которые представляются в виде отчетности и выдаются в бухгалтерию для закрытия периода. Внутренние перерасчеты контроллинга могут не отражаться в бухгалтерском учете, и в этом смысле система контроллинга является обособленной системой сбора, перерасчета и корректировки данных.

В компоненте mySAP ERP все перерасчеты сохраняются, поэтому происхождение всех итоговых показателей можно проследить вплоть до первичного, т.е. бухгалтерского, документа. Таким образом, реализовано требование прозрачности формирования итоговой отчетности.

Внутренняя и внешняя среда предприятия очень быстро изменяется - ликвидируются старые службы, появляются новые, меняются организационная структура и сферы ответственности, корректируются продуктовая линейка, стратегические и оперативные планы, совершенствуются модель учета затрат и набор ключевых показателей, привносятся новые учетные методики. Для своевременного и адекватного отражения этих изменений все инструменты и элементы организационной структуры контроллинга mySAP ERP имеют возможность гибкой адаптации к изменяющимся требованиям.

Итак, требования к системе налогового учета и системе контроллинга сходны. Можно также обозначить наличие похожей задачи - это альтернативная по отношению к бухгалтерской интерпретация хозяйственной деятельности предприятия в целях управления прибылью.

Для специалистов компаний, эксплуатирующих компонент mySAP ERP, все эти идеи неновы. При осмыслении общности задач контроллинга и налогового учета у многих из них может возникнуть (или уже возник) соблазн использовать стандартную область контроллинга для реализации налогового учета. Но к этой идее нужно подходить осторожно. Стандартный контроллинг mySAP ERP служит для целей управленческого учета, для обеспечения и информационной поддержки оперативной деятельности. Если в контроллинге построить структуру объектов учета затрат исходя из положений главы 25 НК РФ, то реальную себестоимость учитывать будет попросту негде. Использовать контроллинг под задачи налогового учета при определенных условиях рекомендуется только в рамках компоненты "Регистр материалов", о котором будет сказано чуть ниже.

Для решения задач альтернативного учета, каким и является налоговый учет, в mySAP ERP существует функциональность специальных регистров. Именно эта функциональность была использована при разработке типового проектного решения SAP по расчету налога на прибыль. Специальные регистры mySAP ERP могут получать проводки как из Главной книги, так и из других функциональных областей системы. В них также встроены инструменты контроллинга (раскладка, распределение). Поэтому стандартный контроллинг mySAP ERP может быть только помощником, например поставлять в спецрегистр налогового учета дополнительную оперативную аналитику, не представленную в Главной книге, или рассчитывать производственную себестоимость по правилам главы 25 в "Регистре материалов". Компонент "Регистр материалов" входит в состав контроллинга mySAP ERP и позволяет рассчитывать производственную себестоимость по альтернативным по отношению к бухгалтерским правилам.

Исходя из опыта внедрения управленческого и налогового учета на предприятиях России эксперты SAP считают, что в случае сложных схем расчета себестоимости, например, в многопередельном производстве, в металлургии или химии для целей расчета налоговой себестоимости лучше использовать "Регистр материалов", а потом уже передавать рассчитанные показатели в специальный регистр.

Учитывая общность задач, рассмотрим, как методы и инструменты контроллинга могут помочь в процессе расчета налога на прибыль в соответствии с требованиями НК РФ. Модель налогового учета представлена в соответствии с типовым проектным решением по расчету налога на прибыль, разработанным российским подразделением консалтинга компании SAP AG совместно с компанией БДО Юникон Консалтинг в 2002 г.

Модель налогового учета

Прежде всего необходимо решить вопрос о том, что является источником информации для налогового учета. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основе первичных документов и документов налогового учета. В НК РФ не дается определение первичных учетных документов, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства. Под документами налогового учета понимаются разработанные налогоплательщиком таблицы, справки бухгалтера и другие группировочные документы в бумажном или электронном виде (ст. 314 НК РФ). На основании такого определения можно сделать вывод о том, что первичным документом для налогового учета, так же как и для контроллинга, является бухгалтерский документ.

С введением в действие главы 25 НК РФ возможны две модели дальнейшей обработки первичных документов (рис. 2).

После введения в действие гл. 25 НК РФ

 -  - - - - - - - -  - - - - - - - - - - -  -  - - - - - - - -  - - - - -

|                         /--------------\       /--------------\       |

                          |  Регистры    |       | Бухгалтерская|

|                      /-|бухгалтерского|------| отчетность   |       |

      /----------\     |  |    учета     |       |              |

|     |Первичные |     |  \--------------/       \--------------/       |

    А |документы |-----|

|     |          |     |  /--------------\       /--------------\       |

      \----------/     |  |  Регистры    |       |Налоговая     |

|                      \-|  налогового  |------|отчетность    |       |

                          |    учета     |       |              |

|                         \--------------/       \--------------/       |

  - - - - - - - - -  - - - - - - - - - - -  - -  - - - - - -  - - - - -

    /----------\     /--------------\    /--------------\  /-------------\  /----------\

    |Первичные |     |  Регистры    |    |Бухгалтерская |  |Корректировки|  |Налоговая |

  В |документы |----|бухгалтерского|---|отчетность    |-|             |-|отчетность|

    |          |     |    учета     |    |              |  |             |  |          |

    \----------/     \--------------/    \--------------/  \-------------/  \----------/

Рис. 2. Модели получения налоговой отчетности

Модель А: первичный документ регистрируется в двух обособленных регистрах, которые затем обрабатываются по локальным правилам и формируют итоговую отчетность.

Модель B: первичные документы традиционно регистрируются в бухгалтерском учете и формируют бухгалтерскую отчетность, которая после корректировок преобразуется в налоговую.

Второй вариант был уместен до введения главы 25. В настоящее время он практически нереализуем, так как объем корректировок слишком велик. Во-первых, для проведения корректировок пришлось бы вводить дополнительные формы бухгалтерской отчетности, во-вторых, для этих корректировок нужно было бы выделить обособленное место, чтобы они не нарушили целостность бухгалтерских данных. Таким образом, выбор падает на модель А, которая является аналогом контроллинговой модели mySAP ERP, причем в mySAP ERP первичный документ регистрируется однократно.

Требование минимизации затрат на ввод первичных документов предполагает, что первичный документ вводится один раз, документ налогового учета создается автоматически и попадает в обособленную область данных. В компоненте mySAP ERP при регистрации первичного документа создаются три документа: бухгалтерский, контроллинговый и налоговый. Бухгалтерский документ попадает в Главную книгу, контроллинговый - в область контроллинга, налоговый - в специальный регистр, или обособленную книгу налогового учета. Для автоматической проводки налогового документа необходимо определить, каким образом интерпретируется первичный документ для преобразования в документ налогового учета.

Интерпретация первичного документа для налогового учета

Для автоматической проводки налогового документа необходимо определить, каким образом интерпретируется первичный документ для преобразования его в документ налогового учета.

Многие хозяйственные операции для бухгалтерского и налогового учета трактуются по-разному. Основные различия принципов бухгалтерского учета и принципов, изложенных в главе 25 НК РФ, заключаются в следующем:

в группировке доходов и расходов;

в составе объектов учета;

в размере расходов и доходов;

в порядке признания доходов и расходов.

Примером различия в группировке доходов и расходов может служить классификация доходов. В бухгалтерском учете доходы делятся на доходы от реализации, операционные доходы, внереализационные доходы. В налоговом учете доходы классифицируются на доходы от реализации и внереализационные доходы. Различия в составе объектов учета иллюстрируются понятием основных средств в бухгалтерском учете и понятием амортизируемого имущества в налоговом учете, которые не являются тождественными.

Различия в размере расходов и доходов связаны с различными нормами амортизационных отчислений, нормами признания нормируемых расходов, подходами к учету процентов по обязательствам и т.д. Типичный пример различия в порядке признания доходов и расходов - это единовременное для бухгалтерского учета и поэтапное для налогового учета признание расходов на НИОКР.

Первые два типа различий затрагивают вопрос интерпретации первичных документов для налогового учета и свидетельствуют о необходимости реклассификации бухгалтерских операций в соответствии с понятиями доходов и расходов в главе 25 НК РФ. Третье и четвертое различия предполагают перерасчет введенной информации в обособленной книге налогового учета.

Реклассификация операций практически означает, что каждый первичный документ должен быть проанализирован и в зависимости от его налогового содержания снабжен тем или иным классификационным кодом налогового учета. Код или показатель налогового учета идентифицирует хозяйственную операцию с точки зрения главы 25 НК РФ.

Показатели налогового учета формируют организационную структуру налогового учета и строятся в виде иерархии, подобно оргструктурам контроллинга. В компоненте mySAP ERP инструмент построения такой иерархии, как структуры спецрегистра, входит в состав типового проектного решения по расчету налога на прибыль. Например, показатель выручки от реализации формируется из показателей (рис. 3):

выручки от реализации товаров, работ, услуг собственного производства;

выручки от реализации имущественных прав, кроме права требования;

выручки от реализации прочего имущества;

выручки от реализации покупных товаров.

"Рис. 3. Фрагмент иерархии показателей налогового учета"

Каждый из этих показателей разбивается на более детальные показатели, так что в результате любая бухгалтерская операция может быть однозначно присвоена определенному показателю налогового учета. В компоненте mySAP ERP каждый показатель характеризуется набором признаков, определяющих, какие бухгалтерские операции формируют его значения, увеличивает он или уменьшает налогооблагаемую прибыль, каким перерасчетам он подлежит и в какую строку налоговой декларации в итоге попадут рассчитанные его с помощью значения.

Далее в момент регистрации факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете каждой операции необходимо присвоить соответствующий показатель или код налогового учета. Важно отметить, что на реальном предприятии процессы бухгалтерского и налогового учета разделены организационно - бухгалтерские проводки вводят в бухгалтерии, а расчетом налога на прибыль занимаются специалисты по налоговому учету. Вполне естественно, что бухгалтер не обладает достаточной квалификацией, чтобы правильно классифицировать операцию и проставить код налогового учета. Поэтому для целей главы 25 НК РФ интерпретация первичного документа и присвоение кода налогового учета должны производиться автоматически.

Например, бухгалтерская проводка расходов на оплату труда содержит затратный счет и место возникновения затрат, определяющее, к основной, вспомогательной или административной деятельности относятся данные расходы. Исходя из этих двух признаков (вид затрат и место возникновения затрат) для налогового учета такая операция интерпретируется, например, как расходы на оплату труда персонала в производстве. Это и есть показатель налогового учета.

Реклассификация операций - задача достаточно сложная методологически. В автоматизированной системе для реклассификации иногда приходится расширять бухгалтерский план счетов либо вводить дополнительные промежуточные коды в классификатор налогового учета. Например, в главе 25 НК РФ в составе прочих производственных расходов выделяются расходы на юридические услуги. Их относят к показателям налогового учета.

Для автоматической проводки в книгу налогового учета в компоненте mySAP ERP рекомендуется ввести дополнительный бухгалтерский счет "Расходы на юридические услуги". Тогда все первичные документы, вводимые по данному счету, будут формировать и налоговый документ с показателем "Расходы на юридические услуги". Такие расширения не совсем удобны, но с ними легко примириться, поняв, что, один раз настроив реклассификацию, в конце периода мы автоматически получим помимо бухгалтерской главной книги параллельную книгу учета хозяйственных операций, сформированную по правилам главы 25 НК РФ.

Корректировки

Теперь необходимо произвести корректировки в обособленной книге налогового учета, т.е. устранить различия в размере расходов и доходов и в порядке их признания. Например, сумма, собранная на счете "Расходы на оплату труда персонала в производстве", в дальнейшем участвует в расчете прямых расходов на производство продукции по правилам главы 25 НК РФ. Для каждой группы показателей налогового учета необходимы свои алгоритмы расчета, и, несмотря на кажущееся разнообразие принципов главы 25 НК РФ, можно выделить несколько основных алгоритмов:

расчет нормируемых расходов;

расчет прямых расходов;

формирование расходов будущих периодов (например, расходы на освоение природных ресурсов);

перенос убытка прошлых лет на будущее;

расчет убытка от реализации основных средств.

Данные алгоритмы образуют единую последовательность перерасчетов. Например, для того чтобы посчитать прямые расходы за месяц по правилам НК РФ, сначала нужно пересчитать расходы добровольного страхования производственных рабочих по нормам налогового учета. Затем к прямым расходам за месяц нужно прибавить остатки прямых затрат предыдущего месяца и т.д.

В компоненте mySAP ERP многие алгоритмы перерасчетов для налогового учета позаимствованы из контроллинга. Вообще само понятие перерасчетов затрат пришло к нам из контроллинга. Например, инструмент распределения, позволяющий автоматически перенести расходы с одного объекта учета на группу других, пропорционален некой базе распределения. Для перерасчета прямых расходов сумма прямых расходов, откорректированная по нормам налогового учета, должна быть распределена между незавершенным производством, готовой продукцией на складе и отгруженной. Базой распределения являются фактически проведенные в бухгалтерии количественные показатели незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции по видам продукции.

Для формирования расходов будущих периодов используются механизмы разграничения. Механизм разграничения в mySAP ERP позволяет единожды проведенную в бухгалтерии сумму равномерно распределить на несколько периодов вперед для экономически корректного отображения затрат.

Важно отметить, что пользователь не анализирует каждую операцию, не корректирует отдельные проводки. Он запускает по очереди алгоритмы и только контролирует их выполнение. В компоненте mySAP ERP с помощью отчетности пользователь всегда может просмотреть, из чего складываются суммы на показателях налогового учета и как появилась расчетная сумма после отработки алгоритма. Таким образом, время на корректировки минимизируется, а значит, больше времени остается на аналитические задачи и оптимизацию учетной политики.

В конце отчетного периода в контроллинге формируется себестоимость продукции, которая выдается в бухгалтерию для проводки. Подобного действия требует и положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н: разницу между налогом на прибыль, рассчитанным в книге налогового учета, и налогом на прибыль, рассчитанным в бухгалтерии, нужно учесть в бухгалтерии в виде отложенного налога. Такая обратная связь с бухгалтерией - еще одна сходная черта контроллинга и налогового учета.

Конечно, нельзя утверждать, что контроллинг и налоговый учет - идентичные области знаний, но с точки зрения технической реализации в них есть много похожих элементов. Поэтому задача реализации налогового учета в автоматизированной системе может быть решена, если рассмотреть ее с точки зрения контроллинга.

Подходы контроллинга в налоговом учете позволяют минимизировать усилия на введение данных, упростить и сделать его прозрачным. Более того, при внедрении автоматизированного налогового учета специалисты предприятия поневоле вынуждены глубоко проработать методологическую основу, что повышает дисциплину учета и упреждает возможные ошибки отдельных исполнителей. Несколько лет назад, когда первые российские предприятия начинали внедрять управленческий учет в компоненте mySAP ERP (тогда еще SAP R/3), многое казалось излишне громоздким и усложняющим работу пользователей. Но по окончании наладки всех процедур и прошествии некоторого времени простота и преимущества изложенной модели управленческого учета становились все очевиднее и исполнителям, и аналитикам, и руководителям. То же самое ждет и систему налогового учета.

Е. Осорина,

SAP СНГ

"Финансовая газета", N 24, 25, июнь 2005 г.