Комментарий к постановлению Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. N 228 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" (А.В. Комаров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2005 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. N 228
"О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской
Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696"

Правительство в очередной раз дополнило федеральные стандарты аудиторской деятельности: постановлением N 228 утверждено еще семь новых правил. В комментарии мы остановимся на наиболее существенных нововведениях.

Правило (стандарт) N 17

Это правило устанавливает единые требования в отношении аудиторских доказательств при:

- проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

- необходимости раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах;

- оценке и раскрытии информации о долгосрочных финансовых вложениях;

- раскрытии информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Если величина материально-производственных запасов признается аудитором существенной, то он обязан присутствовать при их инвентаризации, о проведении которой организация должна предупредить аудитора заблаговременно. Причем желательно письмом-извещением. Прибывшего на инвентаризацию аудитора нужно включить в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, аудитор самостоятельно ничего не обязан пересчитывать, в данном случае он - независимый наблюдатель, фиксирующий все отклонения от установленной процедуры. А вот если аудитор не смог приехать на инвентаризацию в назначенное время, то он обязан самостоятельно произвести выборочный осмотр и пересчет запасов. При необходимости аудитор должен составить оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность. Такая необходимость может возникнуть при наличии обстоятельств, позволяющих аудитору полагать, к примеру, что имели место умышленные искажения по вине материально-ответственных лиц.

Участвуя в комиссии по проведению инвентаризации либо проводя выборочную инвентаризацию самостоятельно, аудитор обязан принять во внимание, насколько хорошо обеспечена безопасность складских помещений, организация пропускного режима на склад предприятия, правильность оформления договоров с материально-ответственными лицами. Цель участия аудитора в проведении инвентаризации - не только выявление соответствия между данными бухгалтерской отчетности и фактическим наличием материально-производственных запасов, но еще и оценка, глубокий анализ системы внутреннего контроля организации.

Конечно, время аудитора недешево, и обеспечить его присутствие на всех местах хранения материально-производственных запасов не всегда возможно. Поэтому аудитор должен определить, в каком месте его присутствие наиболее целесообразно. Определить это он может на основе анализа существенности, принимая во внимание как количественные, так и качественные характеристики уровня существенности. Так, если предприятие имеет десять складов, где одновременно проводится инвентаризация, аудитор, будучи ограничен в количестве присутствующих на инвентаризации специалистов аудиторской организации, обязан проанализировать существенность материально-производственных запасов на каждом складе. И если на каком-то складе окажется, что система внутреннего контроля, в отличие от всех остальных складов предприятия, не организована должным образом, то, несмотря на несущественность материально-производственных запасов, хранящихся на этом складе, в денежном выражении, аудитор может принять решение о проведении инвентаризации именно на этом складе.

Если организация передает на ответственное хранение материально-производственные запасы третьей стороне, например, выступая в роли комитента, то аудитор обязан получить подтверждение от третьей стороны относительно количества и состояния запасов, находящихся у нее на ответственном хранении. Если у аудитора возникнут основания полагать, что информация, предоставленная третьей стороной относительно количества и состояния запасов, находящихся на ответственном хранении, недостоверна, то он должен лично обеспечить наблюдение за ходом проведения инвентаризации запасов либо назначить другого аудитора.

Следующим случаем, в котором федеральные правила (стандарты) подробно регламентируют процедуры получения аудиторских доказательств, является наличие у аудируемого лица судебных дел либо претензионных споров. Аудитор в данном случае должен тесно сотрудничать с юридической службой предприятия либо с юридической фирмой, если юридические услуги оказываются сторонней организацией. При наличии собственного юриста у аудируемого лица проблем с получением от него соответствующих запросов и переписки, как правило, не возникает. А вот если юридические услуги оказываются сторонней организацией, то возможны трудности с поступлением от них необходимой для аудитора информации. В случае непредоставления всей необходимой аудитору информации, касающейся судебных дел либо претензионных споров, при существенности спорных сумм аудитор вынужден будет выдать аудиторское заключение с оговоркой из-за ограничения объема аудита.

Существенность долгосрочных финансовых вложений также является основанием для получения аудитором надлежащих аудиторских доказательств. Аудитор должен проверить, обоснованно ли отражены долгосрочные финансовые вложения в составе внеоборотных активов аудируемого лица. Главное свойство актива - способность приносить доход. Если актив в виде долгосрочного финансового вложения длительное время не приносит никакого прямого либо косвенного дохода и не принесет в ближайшем будущем, то такой актив подлежит списанию с бухгалтерского баланса. Принимая решение о том, что долгосрочные финансовые вложения правомерно отражены в составе внеоборотных активов, аудитор должен проверить, насколько справедлива стоимость, по которой актив отражен в балансе. К примеру, если в качестве долгосрочных финансовых вложений отражены акции, котировки которых давно значительно снизились, а в бухгалтерском учете стоимость акций не скорректирована с учетом текущих котировок, то аудитор при существенности данного обстоятельства должен отразить в аудиторском заключении, что стоимость, по которой отражены внеоборотные активы, недостоверна.

При существенности информации по отчетным сегментам аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Правила формирования и раскрытия информации по сегментам в финансовой (бухгалтерской) отчетности регламентируются ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Аудитор должен понять, насколько методы и принципы, используемые при подготовке информации по отчетным сегментам, раскрывают информацию по сегментам в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) N 18

Следующее правило устанавливает единые требования к использованию в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников, используемых для получения аудиторских доказательств. Внешними источниками могут быть банки, покупатели, поставщики, налоговая инспекция и т.д.

Доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные в результате проверки документации аудируемого лица. Типичной процедурой, которой пользуются аудиторы для получения подтверждающей информации из внешних источников, является направление актов сверок от имени аудитора контрагентам аудируемого лица с целью выражения мнения относительно достоверности дебиторской и кредиторской задолженности, отраженной на счетах аудируемого лица. Более того, при существенности сумм дебиторской задолженности аудитору целесообразно получить внешние доказательства относительно платежеспособности дебитора.

При выявлении существенных сумм неурегулированной задолженности либо сумм, не реальных к взысканию, аудитор обязан отразить данные обстоятельства в аудиторском заключении.

Необходимо отметить, что любые запросы, направляемые аудиторами внешним источникам, должны быть согласованы с руководством аудируемого лица. В запросах необходимо указывать, что они делаются с разрешения исполнительного органа аудируемого лица.

Правило (стандарт) N 19

Это правило устанавливает единые требования к проверкам остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводится впервые или аудит за предыдущий период проводился другим аудитором.

Одна из главных задач, стоящих перед аудитором при проведении первичной аудиторской проверки, заключается в том, чтобы определить, насколько можно доверять остаткам по счетам на начало аудируемого периода. Естественно, в первую очередь он обязан запросить аудиторское заключение за период, предшествующий аудируемому. Если аудиторское заключение было модифицировано, то аудитор должен досконально изучить причины модификации аудиторского заключения. Присутствие аудитора на текущей инвентаризации даст ему возможность более объективно проанализировать остатки материально-производственных запасов, числящихся на начало аудируемого периода. В отдельных случаях, например при проверке долгосрочной дебиторской задолженности, аудитору все же придется смотреть документы за период, предшествующий аудируемому периоду.

Не менее важная для аудитора задача при проведении первичного аудита заключается в проверке соблюдения принципа непрерывности учетной политики организации. Если аудитор выявит факт неприменения последовательно от периода, предшествовавшего аудиторской проверке, до периода аудиторской проверки принципов учетной политики, то ему будет необходимо отразить это в аудиторском заключении.

В приложении к данному правилу (стандарту) приводится пример модифицированного заключения, содержащего оговорку в связи с неучастием аудитора в инвентаризации материально-производственных запасов. На практике аудиторы уже давно выдают аудиторские заключения с оговоркой ограничения объема аудита по причине ненаблюдения за проведением инвентаризации материально-производственных запасов, аргументируя это тем, что дата проведения инвентаризации предшествовала заключению договора на проведение аудиторской проверки. По мнению автора, аудиторские заключения, содержащие такую оговорку, некорректны. Вопрос об утверждении аудитора на очередной финансовый год решается на годовом общем собрании акционеров, которое проводится не ранее чем за два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Если аудитор утвержден на внеочередном собрании акционеров, которое состоялось после проведения инвентаризации, то он все равно обязан убедиться в достоверности сальдо счетов учета материально-производственных запасов путем проведения выборочного самостоятельного пересчета.

Правило (стандарт) N 20

"Аналитические процедуры" устанавливают единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Прежде чем непосредственно проверять документы и их отражение на счетах бухгалтерского учета, аудитор должен применить ряд аналитических процедур, которые позволят ему оптимально спланировать аудиторскую проверку и выявить возможные риски, связанные с необнаружением умышленных либо неумышленных искажений. Общий философский принцип, на котором основываются аналитические процедуры, заключается в том, что все в мире взаимосвязано (пока не доказано обратное).

При применении аналитических процедур аудитор должен использовать не только финансовую, но и другую информацию в целях сопоставления и глубокого анализа. Например, аудитор должен проанализировать взаимосвязь между объемом продаж (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках") и общей площадью торговых помещений. Полученный таким образом коэффициент необходимо сравнить с показателями других организаций, занимающихся схожими видами деятельности. При выявлении существенных отклонений данная аналитическая процедура даст аудитору возможность полагать, что часть выручки аудируемого лица, к примеру, не отражена в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Если аудитор выявляет отклонения от ожидаемых закономерностей, то он должен исследовать причины таких отклонений и при необходимости получить объяснения руководства аудируемого лица.

Правило (стандарт) N 21

Это правило посвящено единым требованиям в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оценочными значениями называются значения, рассчитанные работниками аудируемого лица либо ими оцененные в условиях неопределенности исхода событий. Оценочными значениями могут быть:

- оценочные резервы;

- амортизационные отчисления;

- начисленные доходы;

- отложенные налоговые активы и обязательства;

- резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

- убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения определяются, как правило, на основании формул. Аудитор должен оценить обоснованность применяемых формул, провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения. Аудитор может самостоятельно рассчитать значения оценочных показателей. В случае существенных расхождений он может принять решение об отражении этих расхождений в аудиторском заключении.

Правило (стандарт) N 22

Этот стандарт устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Аудитор должен доложить результаты аудиторской проверки до подписания аудиторского заключения, предложить исправить имеющиеся искажения при наличии такой возможности. На практике некоторые аудиторы в течение аудиторской проверки ничего не сообщают, а после окончания проверки привозят руководству и представителям собственника модифицированное аудиторское заключение. Такие действия аудитора не соответствуют федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Все предполагаемые модификации аудиторского заключения необходимо согласовать заранее с руководством аудируемого лица и представителями собственника.

Правило (стандарт) N 23

Следующий стандарт устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить надлежащие заявления и разъяснения.

Важное заявление руководства аудируемого лица аудитор получает в виде подписи на финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая свидетельствует о признании руководством своей ответственности за достоверность представленной на аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица по существенным вопросам, по которым аудитору не представляется возможным получить аудиторские доказательства. Эти письменные заявления он обязан включить в свои рабочие документы. Письменные заявления могут быть оформлены в виде письма-представления руководства аудируемого лица. Письмо-представление, как правило, датируется тем же числом, что и аудиторское заключение, адресуется аудитору и подписывается лицами, ответственными за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, то есть генеральным директором и главным бухгалтером (финансовым директором).

Если руководство проверяемой организации отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. Аудитор вынужден будет отразить данное обстоятельство в аудиторском заключении.

А.В. Комаров,

аудитор-директор, к.э.н.

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2005 г.