Эволюция существенных условий в договоре возмездного оказания аудиторских услуг (А.А. Чирков, "Право и экономика", N 5, май 2005 г.)

Эволюция существенных условий в договоре возмездного оказания
аудиторских услуг

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договор на оказание аудиторской проверки является разновидностью договора возмездного оказания услуг, т.е. соглашения сторон, в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По договору на оказание аудиторских услуг аудитор обязуется по заданию экономического субъекта выразить собственное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, а также, по требованию заказчика, оказать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых закреплен нормативными актами РФ.

Законодательство РФ не содержит прямого указания на то, в какой форме должен быть составлен договор на оказание аудиторских услуг. На мой взгляд, данный договор должен быть заключен не иначе как в письменной форме.

Он должен содержать все существенные условия, предъявляемые к договорам возмездного оказания услуг, а также отражать существенные условия, присущие аудиту. В противном случае договор будет считаться незаключенным.

Определение существенных условий имеется в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2001 г. N 3258/00: существенными являются условия о предмете договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида; а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Итак, законодателем, в частности ГК РФ, установлено, что существенными условиями договора оказания услуг являются предмет договора, сроки начала и окончания аудиторских услуг.

Предмет договора

Предмет договора является существенным условием не только для договора оказания аудиторских услуг, но и для всех других разновидностей договорных отношений.

Предмет договора в рамках аудиторских услуг представляет собой цель, ради которой аудитор и экономический субъект решили сотрудничать. Таким образом, предмет договора - объект материального (вещь, имущество) или нематериального (информация) мира, на который непосредственно направлена или с которым непосредственно связана воля договаривающихся сторон. Предмет договора достаточно индивидуализирован для того, чтобы отграничить его от других объектов.

В качестве предмета договора может выступать не только индивидуально определенная вещь, но и родовая. В этом случае степень индивидуализации предмета должна позволять отграничить его от вещей другой родовой принадлежности.

Предмету договора возмездного оказания услуг следует дать пояснение. Формулировка "оказание услуг" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности" и охватывает обширный перечень договорных обязательств, что не позволяет дать полного представления о сущности рассматриваемого предмета договора. Глава 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" выделяет следующие виды услуг, которые могут быть предметом того или иного договора: услуги связи, медицинские и ветеринарные услуги, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристические и иные услуги подобного рода.

Попытаемся охарактеризовать термин "услуга (и)".

Любого рода деятельность преследует в процессе реализации строго определенную цель, свой интерес, результат с последующим его "потреблением" заинтересованными лицами. Чаще всего результат имеет некое материальное выражение. В условиях существующего экономического рынка кроме спроса на товар как материальную вещь существует спрос и на процесс создания товара, который, в нашем случае, не ограничивается исключительно вещью материального мира. Представленная формула имущественного оборота отражает потребность в производственном процессе. Таким образом, ценность услуги заключается в том, что она представляет своего рода "полезность", не заключающуюся в товарном воплощении.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ в договоре на оказание услуг под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности, которые не приводят к созданию результата в материальной форме. В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2001 г. N КА-А40/6763-01).

Итак, отличительным признаком договоров возмездного оказания аудиторских услуг от группы договоров подрядного характера является то, что при оказании услуг результат будет неосязаемым, т.е. не происходит материального воплощения. В нашем случае это выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, а также предоставление сопутствующих аудиту услуг. Поэтому услуга - это определенная деятельность, определенные действия, нужно определить предмет аудиторских услуг как можно точнее. На мой взгляд, необходимо указать проверяемый период деятельности, объем работ, перечень документов, которых будет достаточно, чтобы произвести достоверную и качественную проверку предприятия как субъекта финансово-хозяйственных отношений. Последнее обстоятельство устанавливается с той целью, чтобы обезопасить заказчика аудиторских услуг. Имеются случаи, когда судебные органы принимали решение в пользу аудиторской компании на основании того, что у последней было недостаточно документов для проведения качественной проверки (постановление ФАС Московского округа от 21 января 1999 г. по делу N КГ-А40/3534-98). Необходимость точного определения предмета в договорах возмездного оказания услуг подтверждает п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг". Указанное письмо обязывает суды исходить из того, что договор на оказание правовых услуг (который также подпадает под действие гл. 39 ГК РФ) может считаться заключенным, если в нем установлены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Сроки оказания аудиторских услуг

Следующим существенным условием, установленным ГК РФ, является условие о сроках оказания аудиторских услуг. Действующее российское законодательство позволяет применять нормы права о подряде и о бытовом подряде к договору возмездного оказания услуг, т.е. и к договору оказания аудиторских услуг, который возможен при условии, что упомянутые нормы не противоречат ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Обязательное установление сроков оказания услуг, в том числе предоставляемых аудитором, продиктовано ст. 708 ГК РФ. В договоре должен быть указан начальный и конечный срок выполнения определенной услуги. По усмотрению сторон может быть предусмотрена возможность поэтапного исполнения обязательства, взятого на себя услугодателем. Однако в данном положении имеется определенный нюанс. Дело в том, что затруднительно получить услугу, состоящую из одного элемента, по частям. В таком случае теряется "полезность" услуги, ее эффект.

Приведем следующий пример:

Специалист в области греко-римской борьбы, отвечающий всем необходимым требованиям, был приглашен на судейство финального поединка. Предварительно с ним заключили договор возмездного оказания услуг. Исполнитель (судья) не может отчитываться перед заказчиком о поэтапном оказании услуги. Смысл его деятельности сводится к тому, чтобы выявить победителя соревнований. Если же он будет ежеминутно производить отчет, то полезность его действий будет сводиться к нулю.

В то же время, если указанный персонаж проводит судейство нескольких поединков среди спортсменов, не исключается возможность установления поэтапного исполнения его обязанностей с параллельным отчетом об оказанной услуге, если такой отчет необходим.

Подводя итог вышесказанному, следует подчеркнуть, что указание начального и конечного срока в договорах возмездного оказания услуг является обязательным в силу исполнения требований действующего законодательства. Конечный срок оказания услуги имеет большое значение для обеих сторон. Для заказчика это имеет значение вследствие того, что услуга имеет свойство синхронности оказания и получения. Получение (принятие) ее заказчиком и процесс оказания услуги исполнителем идут одновременно. При этом только эффект услуги может сохраняться какое-то время. Трудно представить ситуацию, при которой услуга будет оказываться в одно время, а приниматься в другое. Принять услугу до того момента, пока не начат процесс ее оказания, невозможно, а принять услугу после того, как она оказана, также не представляется возможным. Допустимо получение в отдельных случаях эффекта от услуги по истечении некоторого времени с момента завершения процесса ее оказания. В этом заключается свойство несохраняемости услуг.

Не исключается возможность поэтапного исполнения услуги, но только в том случае, если данное обстоятельство не приводит к потере "полезной необходимости" в услуге, не теряется ее эффективность.

Цена услуги

Существует мнение, что в договоре возмездного оказания услуг, в частности в договоре оказания аудиторских услуг, следует установить в качестве существенного условия цену услуг. Данное обстоятельство определяется исходя из положений, предусмотренных ст. 424, 709 и 779 Гражданского кодекса РФ. На мой взгляд, это не является обязательным. Конечная цена зависит от различных факторов: количества задействованных специалистов, трудоемкости и объема работы, сроков оказания услуг аудиторами и т.д. Можно предусмотреть способ определения цены за оказанные услуги. Например, стороны могут согласовать стоимость одного часа работы аудиторов. Опровергая обстоятельство относительно того, что цена аудиторских услуг является существенным условием, обратимся к арбитражной практике. Постановление ФАС Московского округа от 6 августа 2004 г. N КА-А41/6608-04 гласит: "из буквального текста п. 3 ст. 424 ГК РФ видно, что само по себе отсутствие в возмездном договоре цены не является условием признания его недействительным, поскольку отсутствие данного условия восполняется применением цены за аналогичные товары (работы, услуги)".

Иные условия договора

Существуют также условия, способные приобретать статус существенных, несмотря на то, что прямое указание на это отсутствует в законодательстве. Это так называемые инициативные условия, т.е. условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По моему мнению, стоит обратить внимание на следующее условие деятельности аудитора - конфиденциальность.

Конфиденциальность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации, а также их сотрудники и лица, оказывающие услуги и консультации, обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени (Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности"). Причем в соответствии с Кодексом этики аудиторов России под конфиденциальностью понимается обязанность сохранения информации от раскрытия, а также требование к аудитору, получающему информацию в ходе выполнения профессиональных услуг, не использовать эту информацию в личных целях или в интересах третьей стороны. Интересным является тот факт, что указанный нами Кодекс определяет характер информации, которая подпадает под формулировку "конфиденциальная". Это:

сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющих идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;

сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;

служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (служебная тайна);

сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, аудиторская, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и т.д.);

сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (коммерческая тайна);

сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации о них.

Руководствуясь данным принципом аудита, необходимо напомнить о том, что этические нормы обязывают аудитора соблюдать конфиденциальность в отношении: сведений, полученных от проверяемых лиц, их финансового положения и взаимоотношений с партнерами по бизнесу. Документы, получаемые и (или) составляемые им в процессе аудиторской деятельности, должны находиться в сохранности. Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом.

Требования о соблюдении указанных приоритетов в деятельности аудитора предусмотрены действующим законодательством. Тем не менее установленные приоритеты не определены как существенные условия договора возмездного оказания аудиторских услуг. В результате указанного факта можно сделать предположение о том, что из-за отсутствия в ГК РФ прямого указания на обязательное отражение в договоре условия о конфиденциальности в деятельности аудитора данное условие не может быть расценено как существенное. Попробуем опровергнуть данное предположение.

Гражданский кодекс РФ, в силу постоянной эволюции общественных отношений, не в состоянии отражать ежедневные изменения развивающихся рыночных отношений и требования, складывающиеся в практике делового оборота. Несмотря на это, он является основополагающим "фундаментом" становления новых и усовершенствования уже существующих отношений в сфере обязательств, и не только. Статьей 3 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство состоит не только из рассматриваемого Кодекса, но и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства:

Таким образом, условия договора могут быть установлены не только Гражданским кодексом, но и иными федеральными законами. Так, например, ст. 59 Федерального закона от 20 декабря 2002 г. N 175-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" предусматривает, что в договоре, заключенном между организацией телерадиовещания, редакцией периодического печатного издания и политической партией, избирательным блоком, в качестве условия предоставления бесплатного эфирного времени, бесплатной печатной площади указывается стоимость предоставленного бесплатного эфирного времени, бесплатной печатной площади (исходя из расценок, указанных в соответствии с п. 9 названной статьи) и содержится обязательство политической партии, избирательного блока возместить указанную стоимость, если политическая партия, избирательный блок по итогам голосования не подпадут под действие п. 1 ст. 71 данного Закона.

Статья 67 Налогового кодекса предъявляет дополнительные требования к условиям договора об инвестиционном налоговом кредите. В частности, договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Также п. 6 ст. 11 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" содержит требование к наличию обязательного условия в договоре доверительного управления паевым инвестиционным фондом. Помимо существенных условий договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом, предусмотренных ГК РФ и Законом об инвестиционных фондах, правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом должны содержать одно из следующих условий:

наличие у владельца инвестиционных паев права в любой рабочий день требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев;

наличие у владельца инвестиционных паев права в течение срока, установленного правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев;

отсутствие у владельца инвестиционных паев права требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия иначе как в случаях, предусмотренных Законом об инвестиционных фондах.

Руководствуясь положениями российского законодательства, можно предположить, что существенные условия договора возмездного оказания аудиторских услуг могут быть установлены не только ГК РФ. Данное предположение подтверждается, если представить следующую логическую последовательность, состоящую из ряда норм различных законодательных актов. В соответствии с положением ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" предусмотрена обязанность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Указанное положение усиливается требованием, предусмотренным п. 3.10 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов": аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение не менее пяти лет после проведения аудита. Закономерно возникает встречный вопрос: каким образом аудиторская организация исполнит обязанность по поводу обеспечения конфиденциальности полученной в ходе аудита информации? Ответ на данный вопрос и подтверждение того обстоятельства, что конфиденциальность является существенным условием договора возмездного оказания аудиторских услуг, мы можем найти, обратившись к Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Пункт 2 ст. 12 "Охрана конфиденциальности информации в рамках гражданско-правовых отношений" указанного Закона гласит: "В договоре должны быть определены условия охраны конфиденциальности информации, в том числе в случае реорганизации или ликвидации одной из сторон договора в соответствии с гражданским законодательством:".

Исходя из того, что представленные условия деятельности аудиторской деятельности, на мой взгляд, составляют особенность предмета, в рамках рассматриваемого договора логично предположить необходимость отражения указанного обстоятельства в условиях договора. Причем конфиденциальность деятельности должна быть приравнена к существенным условиям, что вызывает необходимость их обязательного отражения в договоре.

В любом случае не стоит пренебрегать условиями, установленными договором, которые не имеют статуса "существенных". Не следует забывать, что одна из основных целей содержания договора направлена на установление равноправного положения всех его участников.

А.А. Чирков,

юрисконсульт в юридической фирме, специалист по договорам

об оказании аудиторских услуг,

аспирант Белгородского госуниверситета

"Право и экономика", N 5, май 2005 г.