Российский аудит бухгалтерской отчетности: момент истины (С.А. Пресняков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

Российский аудит бухгалтерской отчетности: момент истины

"Не законы создают государство, а государство создает законы. Не законы ограничивают нас, а мы создаем законы, ограничивая себя. Не закон есть высшая мера принципиальности, а принципиальность есть то, что создает закон в силу необходимости"

Сади Карно

В настоящее время на рассмотрении Государственной Думы РФ находится проект изменений к действующему ныне Закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (внесен Правительством РФ). Профильный комитет Госдумы 14 апреля 2005 года рекомендовал нижней палате парламента принять в первом чтении правительственные поправки в федеральный закон "Об аудиторской деятельности", касающиеся перехода к новой системе регулирования.

Не всеми в должной мере осознано, что упомянутый закон имеет огромную общественную значимость, так как затрагивает интересы всего общества, а не только аудиторов. Дело в том, что институт аудита сегодня - единственный инструмент обеспечения пользователей достоверной информацией о результатах деятельности и финансовом положении предприятий. При этом под "пользователями" следует понимать не только администрацию предприятий, но и акционеров, кредиторов и дебиторов, а также государственные учреждения - то есть всех участников экономического процесса в обществе.

Все принимаемые пользователями решения исходят из допущения, что бухгалтерская отчетность достоверна или не содержит существенных искажений. Достоверность бухгалтерской отчетности подтверждается аудиторским заключением. Таким образом, аудит - это инструмент обеспечения доверия среди участников экономического сообщества.

Высокая общественная значимость порождает как высокий престиж аудиторской профессии, так и высочайшую ответственность аудитора за качество выдаваемых им заключений.

С точки зрения экономического сообщества, критерий качества аудита один - достоверность аудиторского заключения.

К сожалению, не все аудиторские организации работают с должным уровнем качества. Кроме того, сохраняется рынок "черного аудита", то есть выдача аудиторского заключения без реального проведения проверки.

Все вышесказанное свидетельствует о необходимости повышения качества аудита и ответственности аудиторов за результаты их работы. На достижение этой цели якобы ориентированы предлагаемые Правительством изменения в Закон об аудиторской деятельности. Следует сказать, что в основе всякого законодательства лежит некая концепция управления, в данном случае - концепция управления институтом аудита в целях повышения уровня достоверности экономической информации, используемой экономическим сообществом.

Однако после прочтения проекта изменений становится непонятным, чьи собственно интересы призван защитить новый закон?

Проанализируем новшества с точки зрения их влияния на качество аудита.

Какое объединение не строим - все КПСС получается

Главным новшеством проекта является обязательное членство для аудиторов персонально и аудиторских фирм в саморегулируемой аудиторской организации (СРО), каковых в России может быть не более двух (на большее количество аудиторов и фирм не хватит).

Кроме того, чтобы стать аудитором, одних знаний будет мало. Теперь для получения аттестата аудитора будут нужны два года стажа работы в аудиторской фирме и рекомендации трех аудиторов - членов СРО (как в КПСС). Надо отметить, что предлагаемые нормы Закона противоречат Конституции РФ:

- пункт 2 статьи 30 - никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем;

- пункт 1 статьи 34 - каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Таким образом, в нарушение Конституции РФ, право граждан на осуществление предпринимательской деятельности в области аудита ограничивается членством в СРО. То же следует сказать и в отношении аудиторских фирм.

Более того, аудиторские фирмы лишают права на судебную защиту от СРО - исключение фирмы из СРО не может быть обжаловано в суде!

Одновременно исключение аудиторской фирмы из одного СРО автоматически лишает ее права вступить в другое в течение трех лет.

Аудиторов загоняют в угол

Кроме того, список нововведений может быть существенно расширен. Поскольку Уставов аудиторских СРО еще никто не видел, не будет ничего удивительного, если нужно будет уплатить вступительный взнос в 1 млн. рублей. Или СРО в своем уставе определит, что страхование гражданской ответственности своих членов оно берет на себя, вследствие чего все аудиторские фирмы должны платить тысяч по пятьдесят-сто в год. Не знаю как с качеством, а вот количество аудиторских фирм сразу сократится раз в десять. Трудно сказать, повлияют ли эти нововведения повлияют на качество аудита. Это будет заметно только через 5-10 лет, но уже сейчас ясно одно - если бы Михаил Ломоносов захотел стать аудитором в родных Холмогорах, ничего бы у него не вышло. Знаний хватило бы, а вот два года стажа, да три рекомендации от "истинных арийцев": А где бы он еще четырех аудиторов взял, чтобы в Холмогорах фирму открыть?

Вряд ли можно считать оправданным нарушение конституционных прав граждан в целях возможного повышения качества аудита. Известно, куда ведет дорога, выстланная благими намерениями...

Крепостное право качества еще нигде не повышало

Принудительное членство аудиторов в СРО имеет только одно оправдание - сделать обязательной процедуру контроля качества работы аудиторских фирм. При этом важно уяснить, что контроль качества работы аудиторских фирм со стороны СРО возможен исключительно формально-бюрократическими средствами: есть план аудита? - да/нет; риск определен? - да/нет и т.д. Скорее всего, аудиторы "тихо матерясь" (чтобы не исключили из СРО за нарушение норм аудиторской этики) будут больше внимания уделять документированию аудиторских процедур - за счет проведения аудита по существу, вследствие чего снижение качества работы неизбежно. Здесь уместно привести высказывание руководителя методологического отдела компании ФБК Игоря Сухарева: "Лучшая рекомендация аудитору - это уверенность клиента в надежности отчетной информации, которую аудитор подтвердил. В условиях довольно сильной рыночной конкуренции аудиторские компании выделяют немалые средства на контроль качества, так как от этого напрямую зависит успех их бизнеса. Если бывшие клиенты аудитора вдруг банкротятся или в отчетах постоянно появляются ошибки прошлых лет, или происходит регулярный пересчет размера нераспределенной прибыли, то клиент не будет доверять аудитору. При этом совершенно не важно, сколько раз этот аудитор повышал квалификацию, все ли в порядке у него с лицензией и сколько специалистов в штате имеют аттестат". Таким образом, автор не одинок во мнении, что увеличение доли бюрократов на одного "полевого" аудитора никак не связано с повышением качества аудита. В общем, если проект Закона будет принят, бюрократов будет больше, платить за это будет общество (цена аудита взлетит), а качество работы аудиторов упадет непременно.

СРО не уследили за Arthur Andersen

Мировой опыт также свидетельствует, что от введения СРО качество аудита не поднимается. Немного истории. Аудит как профессия появился в Англии, где, начиная с 1844 г., вышла серия законов, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потребность в аудиторских услугах. В это время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, а после окончания кризиса практически все страны начали вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов по ним. Практически во всех странах аудит достаточно жестко регулируется. Например, во Франции в этом процессе задействованы государственные органы, которые устанавливают нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В то же время в США и Англии деятельность отдельных фирм регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями. Однако наличие аудиторских СРО на Западе не гарантирует качество аудиторских услуг - свидетельство тому внезапные банкротства таких компаний как Enron, Worldcom, Swissair. И это компании - гиганты. А много ли мы знаем о банкротствах в среднем и малом бизнесе? Положение там наверняка не лучше, чем в России. Кроме того, на Западе тоже присутствует такое явление как "черный аудит", только называется он там "покупка мнения".

Аудит станет "искусственной монополией"?

Таким образом, предлагаемые поправки к Закону в случае их принятия Государственной Думой на качество аудита не повлияют, однако приведут к ограничению конституционных прав и свобод граждан - аудиторов и сделают потенциально возможным использование аудиторских СРО в качестве инструмента монополизации рынка и недобросовестной конкуренции. Что касается клиентов аудиторских фирм и пользователей бухгалтерской отчетности, то проект Закона никак их не защищает от недобросовестности аудиторов. Предусматриваемое уголовное наказание за выдачу "заведомо недостоверного аудиторского заключения" служит лишь ширмой для прикрытия фактической безнаказанности "черного аудита". Как можно доказать, что аудиторское заключение было "заведомо ложным"? Чистосердечным раскаянием и признанием заказчика и исполнителя? Эта статья изначально формулировалась как неработающая.

Заказчик аудита всегда в дураках?

Аудит в России существует с 1993 года. Поразительно, но за это время не накопилось никакой практики рассмотрения судами гражданских споров между аудиторами и пользователями бухгалтерской отчетности. Следует ли из этого, что потребители аудиторских услуг не имеют никаких претензий к их качеству? Конечно, нет. Дело в том, что существующее законодательство об аудите не позволяет пользователям бухгалтерской отчетности эффективно защищаться от недобросовестности или непрофессионализма отдельных аудиторских фирм. Может быть именно здесь следует искать механизм повышения качества аудита, причем не административный, а рыночный? Дать право оценки качества услуг их непосредственному потребителю, а не бюрократической структуре?

Дело в том, что сама возможность "черного аудита" заложена в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В соответствии с действующими правилами аудита для выражения аудиторского мнения используются слова: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях:". Это означает, что проверенная аудитором бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Такая формулировка принята вследствие того, что невозможно подтвердить отчетность с абсолютной точностью.

Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению.

Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" гласит: аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Это и порождает возможность всяческих манипуляций. Кроме того, отсутствие объективной меры существенности порождает невозможность объективной оценки качества аудиторского заключения.

Пример 1

Для неспециалистов в аудите поясним на простом примере: предположим, некая учетная запись может быть сопоставлена с арифметическим выражением 2 + 2 = Х. Аудитор знает, что Х = 4, а у клиента Х = 6. Предельно допустимый аудитором размер искажений называется уровнем существенности. Далее аудитор по профессиональному суждению решает, ошибка существенна (превышает принятый уровень существенности) или нет.

В защиту российских аудиторов следует сказать, что это не они придумали. Это продукт творческого гения западных аудиторских саморегулируемых организаций, скопированный нашим Правительством.

С бухгалтерской отчетностью дело обстоит еще хуже. Дело в том, что для расчета уровня существенности аудиторы выбирают различную базу и различные относительные критерии допустимых искажений, выражаемые в процентах.

Это хорошо видно на примере, взятом из западного учебника по аудиту (Р. Адамс. Основы аудита. М. Юнити, 1995).

Пример 2

Рассчитаем уровень существенности для трех компаний: А, В, С.

База для принятия решения	Фирма А	Фирма В	Фирма С
Оборот	0,5-1,0%	2-4%	0,5-1%
Прибыль до налогообложе- ния	5-10%	5-10%	5-10%
Валюта баланса	1-2%	5-10%	0,5-1,0%

Как мы видим, оценки уровня существенности по одному предприятию у различных аудиторских фирм могут расходиться на порядок. И это мы должны брать за образец? Можно ли выиграть судебный иск у аудитора, если только он вправе решать, какое искажение существенно, а какое нет?

Именно этот шаманско-знахарский способ расчета уровня существенности искажений бухгалтерской отчетности предопределяет беззащитность пользователей бухгалтерской отчетности от недобросовестности аудитора и позволяет безбедно существовать рынку "черных" аудиторских услуг. Принятие предлагаемых Правительством поправок к Закону ничего не изменит. Именно это шаманство является оправданием создания аудиторских СРО: коль невозможен объективный контроль качества работы аудиторских фирм, мы будем его осуществлять административными (бюрократическими) методами. А для этого дайте нам право помыкать аудиторами так, как мы того пожелаем. А чтобы они не возмущались, лишите граждан - аудиторов конституционных прав (см. выше). Дополнительным аргументом приводится мировой опыт.

А может быть, объективный контроль возможен? Весь ли мировой опыт изучен? В Австралии порядок определения существенности включен в национальные стандарты аудита. Там положительное аудиторское заключение дает пользователям бухгалтерской отчетности уверенность, что ни один показатель бухгалтерской отчетности и вся отчетность в целом не искажены более чем на 5%.

Почему бы не ввести подобный порядок (или более жесткий) в России? Когда появится объективный критерий качества работы аудиторских фирм, клиенты и другие пользователи бухгалтерской отчетности разорят недобросовестных или неквалифицированных аудиторов судебными исками. И аудиторов не надо будет лишать гражданских прав и свобод.

Государство уклонилось от контроля за аудиторами

В пояснительной записке к законопроекту сказано: "Принятие и реализация данного законопроекта обеспечат существенное снижение административного давления на аудиторскую профессию, освобождение государства от выполнения потенциально избыточных функций, осуществление общественного надзора за развитием профессии. Предлагаемые меры позволят значительно укрепить аудиторскую профессию, обеспечат развитие саморегулирования, повышение качества услуг на аудиторском рынке". Давайте проанализируем сказанное:

Провозглошаемые цели	Способ реализации целей
1. Существенное снижение ад- министративного давления на аудиторскую профессию	1. Обязательное членство в СРО в нарушение Конституции РФ 2. Ограничение кадровой базы аудиторской профессии (усложняется поря- док получения квалификационного аттестата аудитора) 3. Отсутствие права на судебную защиту в случае исключения аудиторс- кой фирмы из СРО 4. Вывод регулирования аудиторской деятельности из Конституционного поля в рамки Уставов СРО, которые далее могут меняться как угодно. По мнению автора, действующее ныне на аудиторов административное дав- ление покажется раем по сравнению с тем, каким оно будет после приня- тия законопроекта
2. Освобождение государства от потенциально избыточных функций	Основной функцией государства, оправдывающей его существование, явля- ется защита прав и свобод граждан, в том числе пользователей отчет- ности, включая миноретарных акционеров - обычных граждан. Теперь го- сударство этим заниматься не хочет и отдает все на откуп СРО.
3. Общественный надзор за развитием профессии	О каком общественном надзоре может идти речь? При реалезации законо- проекта аудиторы превращаются в замкнутую "мафию", спаянную узкокор- поративными интересами и страхом быть исключенным из СРО.
4. Укрепление аудиторской профессии	Это в смысле круговой поруки среди членов СРО?
5. Развитие саморегулирова- ния	А кому нужно саморегулирование? И, может быть, все же нужнее регули- рование аудита в общественных интересах?
6. Повышение качества услуг на аудиторском рынке	Осуществление СРО контроля качества аудиторских фирм. Как свидетельс- твует мировой опыт, бюрократический контроль на качество аудита не влияет, а вот повышение цен на аудиторском рынке неизбежно. Рыночные формы контроля качества аудита законопроектом не предусмотрены, более того, сделано все для их исключения.

Создается впечатление, что законопроект не до конца проработан, не так ли? А теперь представим себе, что некая группа решила добиться монопольного положения на рынке аудиторских услуг в целях гарантированного получения сверхприбыли. Для этого она разработала следующий план:

Реальные цели	Способ реализации целей
Передать управление аудиторской деятельностью организации (или минимальному количеству организа- ций), не стесненных рамками Конс- титуции в отношении своих членов и наделенных правом устанавливать правила игры на рынке	Передать часть полномочий таким организациям (СРО)
Заставить всех членов аудиторско- го сообщество выполнять свои пра- вила	Обязательное членство в СРО
Обеспечить безусловное и безро- потное подчинение членов СРО	Обеспечить невозможность судебной защиты исключаемых членов СРО; Сократить кадровую базу, усложнив порядок аттестации; Обеспечить право формального контроля за деятельностью аудитор- ских фирм
Провести постепенную "зачистку" рынка от конкурентов с одновре- менным повышением расценок на со- бственные услуги	Финансовые инструменты: - вступительные взносы для членов СРО; - ежегодное платное поывшение квалификации; - прчие сборы в пользу СРО. Административные инструменты: - ужесточение формальных требований к качеству аудита; - исключение из членов СРО за низкое (по форальной оценке) ка- чество работы; - принятие новых требований к членам СРО (требоваине о наличии в штате 100 аттестованных аудиторов)
Обеспечение собственной неуязви- мости от требований клиентов	Распространение мнения о невозможности качества работы аудитора по объективному критерию; Создание (в рамках полномочий СРО) нормативной базы по аудиторс- кой деятельности, исключающей или максимально затрудняющей при- менение реальных финансовых санкций к аудиторской деятельности за некачественное проведение аудита

По мнению автора, план блестящий. Снимаю шляпу, господа! А теперь еще раз прочитаем законопроект.

Куда вымощена дорога благими намерениями Минфина?

Если кто-то подумал, что автор подозревает разработчиков законопроекта в подобном умысле, то нет, нет и еще раз нет. Я понимаю, что намерения у разработчиков самые благородные. Однако в глубине души таится опасение: а вдруг через несколько лет власть в СРО захватят лихоимцы, да и осуществят все вышесказанное. А как же им помешать? Не лучше ли нам застраховаться от подобной ситуации прямо сейчас и немножко законопроект доработать?

Еще раз следует сказать, что законопроект касается всех без исключения членов экономического сообщества России. По оценке автора, необходимо менять саму концепцию законопроекта, сменив приоритет бюрократического управления аудиторской деятельностью на рыночное регулирование. Автор не знает ни одного аудитора, который поддерживал бы идею бюрократического регулирования аудита, т.е. образование СРО. В тоже время в подконтрольной Правительству прессе этот законопроект преподносится как поддерживаемый аудиторами и якобы служащий интересам бизнес-сообщества.

По мнению автора, России нужен дееспособный и независимый от бюрократии аудит (неважно, являются бюрократы госслужащими или служащими СРО). Под дееспособностью понимается наличие гарантий качества аудиторского заключения, которое может поддаваться объективной оценке.

Аудит - это подтверждение точности отчетной информации в пределах допустимой погрешности (определенной законом), а не соблюдение и документирование аудиторами неких ритуалов, до которых обществу нет никакого дела.

Защита потребителей аудиторских услуг должна осуществляться в суде, а не корпорацией аудиторов.

Ситуация, когда качество работы аудитора оценивается бюрократической организацией аудиторов по собственным правилом является нонсенсом.

* * *

В заключение надо сказать, что аудиторская фирма, возглавляемая автором, является членом общественной организации аудиторов и в инициативном порядке прошла процедуру внешнего контроля качества.

Автор убежден в необходимости и полезности общественных аудиторских объединений, основанных на добровольном членстве аудиторских организаций.

Однако это должно быть именно добровольное волеизъявление аудиторской компании. А деятельность саморегулируемых организаций, как в области аудита, так и в области бухгалтерского учета должна строиться на принципах конкуренции, а не искусственно создаваемой путем лоббирования во власти монополии.

С.А. Пресняков,

директор аудиторской компании ООО "ФинИнформ", г. Н.Новгород

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2005 г.