Особенности учета прочих расходов индивидуальными предпринимателями (Т.Ю. Левадная, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 5, май 2005 г.)

Особенности учета прочих расходов индивидуальными предпринимателями

При исчислении налога на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели, а также частные нотариусы, адвокаты и иные зарегистрированные частнопрактикующие лица имеют право на уменьшение своих доходов на суммы профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом состав данных вычетов формируется в соответствии с соответствующими положениями главы 25 НК РФ.

Это значит, что данные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ в отношении их обоснованности (т.е. экономической оправданности), документального подтверждения и фактического осуществления (понесения). При этом указанная статья выделяет две основные группы расходов: связанные с производством и реализацией и внереализационные. Статья 253 "Расходы, связанные с производством и реализацией" НК РФ подразделяет такие расходы на четыре вида:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизация;

- прочие расходы.

Если первые три категории расходов достаточно подробно описаны в статьях 254 "Материальные расходы", 255 "Расходы на оплату труда" и 256-259 (об амортизации) НК РФ, то четвертая категория - прочие расходы, уже много лет является предметом полемики между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, какие именно затраты правомерно включать в категорию прочих расходов. Учитывая разнообразие видов и форм хозяйственной деятельности предпринимателей, сделок и операций, в конкретных ситуациях возникают сложные вопросы о том, можно ли в данном случае отнести спорную сумму в расходы. Поэтому необходимо дать налогоплательщикам механизм для самостоятельного определение правомерности такого отнесения, доказательную базу для объяснения своей позиции по данному расходу в конкретной хозяйственной ситуации.

Что относится к прочим расходам?

Фактически произведенные индивидуальными предпринимателями расходы, непосредственно связанные с осуществляемой ими деятельностью, но не относящиеся к прямо поименованным в гл. 25 НК РФ группам расходов, следует учитывать в группе прочих расходов.

К прочим расходам, в частности, относятся суммы уплаченных в отчетном налоговом периоде налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством для данной категории налогоплательщиков, за исключением: налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, которое непосредственно не используется для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, сборов, взносов и платежей, перечисленных в статье 270 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в качестве не учитываемых в целях налогообложения в составе расходов.

Во-первых, это суммы единого социального налога (взноса), уплаченные индивидуальными предпринимателями как с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности, так и с доходов, начисленных ими в качестве работодателей за отчетный налоговый период в пользу работников, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе, в виде фиксированного платежа в размере 150 рублей в месяц или 1800 рублей за календарный год, предусмотренного пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

При этом суммы фактически уплаченных налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде авансовых платежей по единому социальному налогу, уплаченные по сроку 15 января года, следующего за отчетным, в случаях, если уплата произведена до подачи в налоговый орган декларации по налогу на доходы, включаются в состав прочих расходов отчетного налогового периода.

Во-вторых, это суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде, которые принимаются к учету в составе прочих расходов в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, сумма налога на имущество, уплаченного за принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве личной собственности помещение магазина, должно включаться в состав его прочих расходов лишь в том случае, если помещение магазина непосредственно используется для осуществления торговой деятельности самим налогоплательщиком и его работниками.

Кроме того, в составе прочих расходов учитываются фактически уплаченные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде суммы налога на игорный бизнес, налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на рекламу, налога с владельцев транспортных средств, земельного налога, таможенных пошлин и сборов и иных налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством и уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в зависимости от видов осуществляемой ими деятельности.

Обратите внимание!

Суммы фактически уплаченных индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде налогов и сборов учитываются в составе прочих расходов и, соответственно, профессиональных налоговых вычетов, исходя из установленных налоговым законодательством ставок налогов и сборов, и с учетом сумм доходов, фактически полученных в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, излишне уплаченные суммы налогов и сборов учету в составе профессиональных налоговых вычетов не подлежат. Указанные суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей по соответствующему налогу либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

При наличии у индивидуальных предпринимателей задолженности по уплате налогов и сборов за прошлые налоговые периоды, расходы на погашение данной задолженности, произведенные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде, учитываются в составе прочих расходов этого периода. Однако это производится только в пределах фактически погашенной суммы задолженности и с учетом сумм доходов, фактически полученных в налоговом периоде от осуществления деятельности.

Иные виды прочих расходов

Иные виды прочих расходов, непосредственно связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, признаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были фактически были осуществлены индивидуальными предпринимателями, в размере произведенных затрат при условии их документального подтверждения.

К таким расходам, в частности, относятся расходы:

- на услуги по охране имущества;

- по обеспечению пожарной безопасности;

- по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;

- по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством, в том числе, статьей 163 ТК РФ;

- на сертификацию продукции и услуг;

- на ремонт используемых при осуществлении деятельности основных средств;

- на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- по оплате информационных услуг (в частности, приобретение необходимых для осуществления деятельности периодических изданий, специальной литературы, информационных систем по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуальных предпринимателей);

- по оплате консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг; на приобретение права на использование и обновление программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям с правообладателем стоимостью менее 10 000 рублей;

- по оплате периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- по оплате услуг связи, включая почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, а также расходы на услуги факсимильной связи и предоставления доступа к сети Интернет;

- по оплате услуг банков, включая расходы по оплате процентов по полученным кредитам (за исключением кредитов, направленных на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также использованных на уплату налогов и сборов);

- по оплате арендных платежей за арендуемое имущество;

- на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг);

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, изготавливаемых и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках, ярмарках, экспозициях (в частности, на оформление витрин, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании);

- по оплате государственному или частнопрактикующему нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью, в пределах утвержденных в установленном порядке тарифов (т.е. в размере государственной пошлины);

- на приобретение канцелярских товаров;

- расходы на поездки (командировки) работников производственного характера, выплаченные в установленном порядке в пределах утвержденных Правительством РФ норм;

- а также иные фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществляемой предпринимательской деятельности, но не относящиеся к вышеперечисленным расходам. Такими расходами являются, в том числе, документально подтвержденные расходы, связанные с деловыми поездками индивидуальных предпринимателей (например, стоимость проезда к месту покупки товаров и материальных ресурсов и обратно согласно приложенным билетам, стоимость провоза груза в соответствии с багажными квитанциями и дорожно-транспортными накладными, а также стоимость проживания в гостинице в соответствии с приложенными счетами об оплате). Однако указанные расходы могут быть учтены только при условии, что налогоплательщиками предоставлены соответствующие документы, свидетельствующие о производственной необходимости таких поездок.

В случаях, когда индивидуальные предприниматели, чья деятельность носит разъездной характер, используют личный автомобиль для деловых поездок, то взамен документально подтвержденных целевых расходов на проезд к местам осуществления деятельности и обратно, они вправе при наличии путевых листов, оформленных в соответствии с приказом Минтранса РФ от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", учесть в составе материальных расходов документально подтвержденные чеками контрольно-кассовых машин суммы стоимости затраченных на поездки топлива и смазочных материалов в соответствии с "Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (Руководящий документ N Р3112194-0366-03 (РД), утвержденный Минтрансом РФ от 29.04.2003).

Рассмотрим на примере правомерность учета в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя - работодателя выплаченных в налоговом периоде работнику сумм, направленных на возмещение его расходов, связанных с использованием работником личного автомобиля для служебных поездок.

Пример

Работодатель, Бендер Остап Ибрагимович, заключил трудовой договор с Козлевичем Адамом Казимировичем, предусматривающий, в частности, использование личного автомобиля "Лорен-Дитрих", принадлежащего Козлевичу, для служебных поездок.

В данном случае работнику, Козлевичу Адаму Казимировичу, полагается денежная компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях.

Порядок использования личного имущества работников регламентируется Трудовым кодексом РФ.

Согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых такие расходы учитываются для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся, в том числе, и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Таким образом, выплаченные работнику в налоговом периоде индивидуальным предпринимателем - работодателем суммы компенсации за использование личного автомобиля для доставки товара, в пределах установленных постановлением Правительства РФ норм, подлежат учету в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу налогоплательщика-работодателя по налогу на доходы физических лиц.

Расходы по оплате консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, учитываются в составе прочих расходов индивидуальных предпринимателей.

Обратите внимание!

Учесть расходы на юридические и консультационные услуги можно только при условии, что в этих договорах содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию налогоплательщика-заказчика, и в последующем заказчику были предоставлены конкретные результаты действий (деятельности) исполнителя в виде письменных консультаций, разъяснений, проектов договоров, заявлений и других документов, имеющих непосредственное отношение к деятельности налогоплательщика.

При этом не относятся к расходам по оплате консультационных и юридических услуг затраты налогоплательщика по оплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением обязанностей, возложенных законодательством Российской Федерации на самого налогоплательщика.

В частности, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов индивидуальных предпринимателей расходы по оплате услуг, оказываемых организациями или другими предпринимателями по ведению учета полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов и составлению налоговых деклараций, поскольку указанные обязанности возложены налоговым законодательством на самих индивидуальных предпринимателей.

Расходы по оплате услуг связи в виде абонентской платы за телефон, оплаты междугородних и международных телефонных переговоров, оплаты услуг оператора сети Интернет учитываются в составе прочих расходов индивидуальных предпринимателей при условии, что деятельность осуществляется в специально предназначенном для этой цели нежилом помещении (офисе), принадлежащем налогоплательщику на праве собственности, или используемом по договору аренды помещения, и телефон, установленный в данном помещении, зарегистрирован на самого налогоплательщика, либо договором аренды предусмотрено, что вышеуказанные расходы несет арендатор, поскольку подразумевается, что телефонные разговоры носят служебный характер и имеют целью получение информации, необходимой для осуществления деятельности, которая является источником дохода.

Что касается затрат по оплате индивидуальными предпринимателями услуг сотовой связи, то с учетом того, что при использовании этого вида связи клиенты не ограничены ни временными рамками, ни территориально, что делает проблематичным ведение учета эфирного времени, затраченного налогоплательщиками на деловые и личные разговоры, такие расходы могут быть приняты в составе профессиональных налоговых вычетов индивидуальных предпринимателей только при отсутствии в занимаемом налогоплательщиком помещении телефонной линии, а также в случаях, обусловленных исключительно оперативным или разъездным характером его деятельности, при наличии подтверждающих документов, свидетельствующих о том, что произведенные расходы вызваны производственной необходимостью и непосредственно связаны с получением доходов от осуществления деятельности (например, договоров на выполнение работ (услуг) с организациями (индивидуальными предпринимателями), от выполнения которых получен доход; счетов с перечнем кодов городов, дат, конкретных телефонных номеров абонентов и наименований фирм (Ф.И.О. индивидуальных предпринимателей), с которыми проводились переговоры, и других документов, свидетельствующих о непосредственной связи произведенных расходов с получением доходов).

При этом соответствующие расходы на подключение к той или иной сети сотовой телефонной связи осуществляются за счет доходов налогоплательщиков, остающихся после уплаты налогов.

Расходы по приобретению сотовых телефонов для лиц, работающих у индивидуальных предпринимателей по найму, и оплате их эфирного времени может производиться исключительно за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после уплаты установленных законодательством налогов и сборов.

К расходам по оплате арендных платежей за арендуемое имущество относятся суммы, уплаченные индивидуальными предпринимателями на основании заключенных договоров аренды организациям или другим предпринимателям за аренду объектов основных средств, используемых ими в своей деятельности в качестве предметов или средств труда, и являющихся таковыми и у арендодателя, а также суммы арендных платежей, уплаченные в соответствии с заключенным договором аренды земельного участка, в случаях, когда имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, находится на арендованном земельном участке (например, производственное помещение, офис, торговая палатка, магазин, склад и т.д.).

Обратите внимание!

В договоре аренды должны быть указаны цель и сроки аренды, форма и размер арендной платы, порядок ее уплаты, определены обязанности сторон договора, в том числе, в части распределения расходов на все виды ремонта арендованного имущества.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 5, май 2005 г.