Спорное право ("Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Спорное право

Для налогоплательщиков, уплачивающих НДС на таможне

Налоговый кодекс РФ п. 2 ст. 176

Налоговый кодекс допускает возможность направлять излишне уплаченные суммы НДС в счет задолженности по налогу, который необходимо уплатить на таможне при ввозе товаров. Но, как показывает практика, данное положение фактически не действует.

Представим такую ситуацию: организация часть товаров импортирует. По итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысила общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 176 НК РФ, полученная разница подлежит либо возмещению, либо зачету, либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой же статьей. В свою очередь, норма п. 2 ст. 176 НК РФ предусматривает, что полученная разница направляется либо на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо на уплату пени, либо на погашение недоимки или штрафов (при условии, что они зачисляются в тот же бюджет). При этом, когда речь идет о налогах, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, у налоговых органов появляется обязанность согласовать зачет с таможенными органами. Но каким образом это делается, ни в одном нормативном правовом акте, включая ведомственные, не прописано.

Отвечая на частные вопросы налогоплательщиков, финансовое ведомство неоднократно указывало на то, что механизм проведения подобного рода зачетов отсутствует, порядок взаимодействия налоговых и таможенных органов по этому вопросу не утвержден (см. "Финансовая газета. Региональный выпуск" N 19 за май 2003 г.), т.е. фактически признавало бездействие государственных органов. Делая вывод о том, что применение п. 2 ст. 176 НК РФ в вышеназванной части невозможно, Минфин России тем самым допускал, что права налогоплательщика по своему усмотрению распоряжаться суммами налога, подлежащими возмещению, могут быть ограничены.

Насколько обоснованы были подобные объяснения и мог ли налогоплательщик все-таки настаивать на проведении зачета излишне уплаченного налога в счет уплаты НДС на таможне - эти и другие вопросы так и не дошли ни до арбитражных судов, ни до Конституционного Суда РФ. Хотя Конституционный Суд РФ в своих постановлениях по другим налоговым ситуациям неоднократно указывал, что отсутствие того или иного механизма, позволяющего гарантировать безусловное выполнение государством своих обязанностей, не означает, что нормы права не могут применяться. В связи с этим Конституционный Суд неоднократно обращал внимание и законодательных органов, и органов исполнительной власти на противоречия в правовых актах, которые необходимо устранять.

И вот в феврале текущего года вышло письмо Минфина России N 03-04-08/16, в котором вновь говорится о невозможности направлять образовавшуюся переплату по налогу в счет уплаты таможенного НДС. Но теперь названа иная причина - несоответствие таможенного законодательства налоговому, причем речь идет только о Таможенном кодексе РФ от 28.05.03 N 61-ФЗ, вступившем в силу 01.01.04. Указано, что в ст. 332 ТК РФ, предусматривающей способы исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов, такой вариант поведения налогоплательщика не назван.

На самом деле, причина не в том, что такого способа нет - его и не может быть, а в том, что с принятием нового Таможенного кодекса не все нормы Налогового кодекса были приведены в соответствие с ним. Законодатель исключил таможенные платежи из перечня налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, тем самым четко определив, что таможенные и налоговые платежи - это разные понятия. Также были разграничены функции контроля за уплатой таможенных и налоговых платежей (контроль осуществляется таможенными и налоговыми органами). В остальной части все осталось по-прежнему.

Обратимся к ст. 318 ТК РФ, согласно которой к таможенным платежам относятся ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также таможенные сборы. Получается, что НДС как налог вроде бы и один, но его деление на части, одной из которых является налог, уплачиваемый на таможне, дает основание полагать, что есть два самостоятельных платежа. Причем НДС, уплачиваемый на таможне, нельзя считать налогом, поскольку он отнесен к таможенным платежам. Да и контроль за его уплатой осуществляется не налоговыми, а таможенными органами.

С учетом всего вышесказанного можно сделать следующий вывод: для устранения имеющегося противоречия нужно либо исключить из п. 2 ст. 176 НК РФ оговорку о налогах, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, либо пересмотреть систему таможенных платежей.

О минимальном размере оплаты труда

Трудовой кодекс РФ ст. 48

Практически во всех регионах России приняты и действуют трехсторонние соглашения между органами исполнительной власти, объединениями профсоюзов и объединениями работодателей, регулирующие социально-трудовые и связанные с ними экономические отношения. Ряд соглашений напрямую устанавливают минимальный размер оплаты труда выше федерального. Но все ли работодатели должны исполнять условия таких соглашений? Какой минимальный размер заработной платы следует применять?

Трудовое законодательство предусматривает возможность заключения разного рода соглашений, регулирующих социально-трудовые отношения. Это могут быть и генеральные соглашения, и региональные, отраслевые и межотраслевые и т.д.

Так, согласно московскому трехстороннему соглашению на 2004-2005 гг., заключенному между правительством Москвы, московскими объединениями профсоюзов и московскими объединениями промышленников и предпринимателей (работодателей), городской минимум оплаты труда, включающий тарифную ставку (оклад) или оплату труда по бестарифной системе, а также доплаты, надбавки, премии и другие поощрительные выплаты, с 1 мая 2005 г. составит 3000 руб. (до этого минимальная оплата труда составляла 2500 руб.). По территориальному трехстороннему (городскому) соглашению, заключенному в Московской области 2004-2005 гг., с 1 января месячная зарплата в организациях Подмосковья должна составлять не меньше 2000 руб. В Приморском крае по соглашению от 30.11.04 минимальный размер оплаты труда работников небюджетного сектора экономики к 2007 г. должен превысить величину прожиточного минимума трудоспособного населения края не меньше чем в 2,6 раза.

Этими же соглашениями на работодателей возложена обязанность обеспечивать выплату заработной платы работникам при полном рабочем дне в размере не ниже установленного в соглашении минимума. Соответственно, исполнение данной обязанности влечет налоговые последствия, ведь выплаты работникам являются объектом налогообложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц, с них производится начисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Кроме того, за нарушение или невыполнение условий соглашения предусмотрена административная ответственность (ст. 5.31 КоАП РФ). Но каков круг лиц, на которых распространяются региональные и территориальные соглашения?

Как считают региональные власти, обязанность выполнять условия региональных и территориальных соглашений распространяется не только на работодателей, участвовавших в разработке и подписании соглашения, и работодателей, присоединившихся к нему, но и на тех, кто своевременно не прислал письменный мотивированный отказ присоединиться к соглашению.

Основана такая позиция на том, что ч. 7 ст. 48 ТК РФ разрешает распространять действие соглашения на тех работодателей, которые в течение 30 календарных дней со дня официального опубликования предложения о присоединении к соглашению не представили письменный мотивированный отказ присоединиться к нему. Однако региональные власти не учитывают, что действие ч. 6 и 7 названной статьи ТК РФ распространяется только на отраслевые соглашения, заключенные на федеральном уровне, где предложение о присоединении к нему может исходить только от руководителя федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию в сфере труда.

Что же касается региональных и территориальных соглашений, то к ним применяются нормы ч. 3 ст. 48 ТК РФ - действие соглашения распространяется на:

органы государственной власти и органы местного самоуправления в пределах взятых ими на себя обязательств;

работников и работодателей, которые уполномочили соответствующих представителей сторон на коллективных переговорах разработать и заключить соглашение от их имени;

работников и работодателей, присоединившихся к соглашению после его заключения;

работодателей, являющихся членами объединения работодателей, заключивших соглашение, независимо от того, прекратится ли впоследствии их членство, а также на тех, кто вступил в объединение работодателей в период действия соглашения.

Конечно, в противовес приведенным аргументам региональные власти могут сослаться на то, что помимо ТК РФ регулирование трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется еще и нормативными правовыми актами субъектов РФ. Это вытекает из ст. 72 Конституции РФ и ст. 5 ТК РФ.

Действительно, в региональном законодательстве имеются соответствующие акты о социальном партнерстве. Например, есть закон г. Москвы "О социальном партнерстве", в котором предусмотрена норма, аналогичная указанной в ч. 7 ст. 48 ТК РФ. Такая же норма есть и в законе Московской области "О социальном партнерстве в Московской области".

Однако само существование подобной нормы в региональных законах можно поставить под сомнение. Во-первых, изначально о действии любых соглашений говорится в ст. 48 ТК РФ и каких-либо оговорок типа "если иное не предусмотрено законодательством субъектов РФ" в ней нет. Во-вторых, несмотря на то, что регулирование трудовых отношений находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов, есть определенные условия принятия органами государственной власти субъектов РФ законов и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. Они предусмотрены в ст. 6 ТК РФ. Только в случае если тот или иной вопрос на федеральном уровне не урегулирован, субъекты РФ вправе принять свой закон (иной нормативный правовой акт), который будет регулировать этот вопрос в рамках соответствующего региона. В рассматриваемом нами случае нельзя считать, что действие соглашений не урегулировано на федеральном уровне, ведь есть ст. 48 ТК РФ.

В-третьих, согласно ст. 1 ТК РФ трудовое законодательство направлено на защиту прав и интересов не только работников, но и работодателей. Поэтому, обеспечивая права работников, работодатели должны исполнять лишь те обязанности, которые предусмотрены ТК РФ или иными нормативными правовыми актами, при условии, что они приняты в соответствии с ТК РФ.

Какой же вывод следует из всего вышесказанного? По нашему мнению, работодатели, не присоединившиеся к региональному (территориальному) соглашению, при исчислении оплаты труда и налогов вправе исходить из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодателем. Оснований для привлечения к административной ответственности при этом не возникает, поскольку условия соглашений на них не распространяются.

Для собственников имущества, перешедшего по наследству
или в порядке дарения

Закон РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения"

Положения принятого еще в 1991 г. Закона о налоге на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, во многом устарели. С 1994 г. с принятием нового Гражданского кодекса изменился подход к регулированию гражданско-правовых отношений. И теперь старый Закон, с одной стороны, не дает возможности налоговым органам взимать налог со всех налогоплательщиков, а с другой - создает неоправданные ограничения прав собственников.

Физические лица, которые получают в собственность имущество в порядке наследования или дарения, являются плательщиками налога, взимаемого в соответствии с вышеназванным Законом. Объекты налогообложения перечислены в ст. 2 Закона. К ним относятся жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, автомобили и другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней (их лом), паенакопления в кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в кредитных учреждениях, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютных ценностей и ценных бумаг.

Но для того чтобы на налогоплательщика возложить обязанность по уплате налога (физическим лицам направляются извещения налогового органа о подлежащей уплате сумме налога), нужно, чтобы возникли установленные законодательством о налогах и сборах обстоятельства, предусматривающие уплату конкретного налога (ст. 44 НК РФ). По рассматриваемому нами налогу таким обстоятельством является выдача нотариусами или иными должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельства о праве на наследство или удостоверение ими договоров дарения (ст. 5 Закона).

Однако действующим гражданским законодательством обязанность нотариально удостоверять договоры дарения не предусмотрена. Согласно ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества совершается в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом МРОТ или когда договор содержит обещание дарения в будущем. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В иных случаях дарение может быть совершено устно.

Поэтому если договор дарения заключен в устной или в простой письменной форме и, если требуется, зарегистрирован в установленном Федеральным законом N 122-ФЗ порядке, а нотариально не удостоверен, то оснований для привлечения одаряемого к уплате налога с имущества, полученного в порядке дарения, нет.

Нотариальное удостоверение сделки дарения возможно тогда, когда к такому соглашению пришли стороны сделки (ст. 163 ГК РФ). Только в этом случае возникнет обязанность по уплате указанного налога.

Налоговые органы признали имеющиеся разночтения в законодательстве. Например, УМНС России по г. Москве в одном из частных ответов на вопрос (см. письмо от 02.03.04 N 21-09/14448) указало, что, поскольку договор дарения акций заключен в простой письменной форме, они не подлежат обложению налогом с имущества, переходящего в порядке дарения.

Между тем представление справки из налогового органа об уплате налога могут потребовать органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Есть соответствующая инструкция Минюста России, в которой установлено, что для государственной регистрации договора продажи жилого помещения, приобретенного продавцом, в том числе в порядке дарения, требуется представление справки из налогового органа об уплате продавцом жилого помещения налога на наследство или дарение. Единственный выход в такой ситуации - обжаловать незаконное требование в суде.

Теперь обратимся к ст. 5 Закона, устанавливающей порядок исчисления и уплаты налога. В ней для собственников наследуемого имущества и имущества, полученного в порядке дарения, предусмотрен определенный запрет - нельзя продавать, дарить, обменивать это имущество, предварительно не уплатив налог. Факт уплаты налога подтверждается соответствующей справкой налогового органа. Получается, что уплата налога является условием предоставления собственнику права реализовывать имущество, полученное в порядке наследования или дарения.

По нашему мнению, такой запрет незаконен, необоснованно ограничивает гарантированное Конституцией РФ право частной собственности.

С переходом права собственности на имущество от одного лица к другому прекращается обязанность по уплате налогов, связанных с этим имуществом, в будущем. Обязанность по уже возникшим налоговым обязательствам должна быть исполнена, т.е. существующую задолженность по налогу нужно оплатить.

Кроме того, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, поэтому введение дополнительных ограничений допустимо лишь в той мере, в какой это соответствует конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им.

Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 04.04.96 N 9-П, при регулировании налогообложения законодатель должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. В законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться такой конституционный принцип, как соразмерное конституционно значимым целям ограничение прав и свобод. И если вводимый порядок налогообложения лишает граждан возможности реализовать их конституционные права, он не может считаться соразмерным.

Остается надеяться, что в новой главе НК РФ о налоге на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, которую законодатель планирует принять к 2006 г., пробелы будут устранены.

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.