Ценовой крен и его последствия ("Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Ценовой крен и его последствия

Мы часто не задумываемся о последствиях применения тех или иных цен, поскольку считается, что налоговым органам довольно тяжело доказать несоответствие цен, применяемых сторонами сделки, рыночным ценам. Но в одном из дел налоговая добилась положительного для себя результата. Что же упустил налогоплательщик, аргументируя свою позицию?

Причина спора

Одному из покупателей - индивидуальному предпринимателю организация продавала бензин по ценам, отличным от тех, которые устанавливались для других лиц. Отклонение цен в сторону уменьшения составило в марте - 29,46%, в июле -31,58%, в декабре - 23,58%. В денежном выражении разница за три месяца составила 493 956 руб. 94 коп. Налоговая инспекция посчитала, что на условия сделок по реализации бензина повлияли ранее существовавшие корпоративные отношения между предпринимателем и организацией. При таких обстоятельствах налоговая инспекция доначислила налоги и привлекла организацию к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

/--------------------------------------------\       /---------------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции         |       |             Позиция организации             |

|--------------------------------------------+-----+---------------------------------------------|

|В нарушение пп. 2, 3 ст. 40 НК РФ при реали-|302 114|Налоговая инспекция, оценивая применяемые ор-|

|зации  продукции предпринимателю организация|рублей |ганизацией цены, не учла разницу между спосо-|

|применяла цены,  отклоняющиеся  от  рыночных|       |бами отпуска бензина покупателям. Одним поку-|

|более чем на 20%. В связи с этим налогообла-|       |пателям бензин отпускался непосредственно  из|

|гаемая прибыль была рассчитана неверно, раз-|       |емкости, а другим - через  топливно-распреде-|

|ница между стоимостью реализации товара пре-|       |лительную колонку. Продажу хотя и аналогично-|

|дпринимателю и стоимостью товара при  реали-|       |го товара, но при разных условиях нельзя счи-|

|зации его другим лицам не была учтена.  Пос-|       |тать идентичными сделками и применять  к  ним|

|кольку суммы налога были недоплачены,  реше-|       |положения  ст. 40  НК  РФ.  Взаимозависимость|

|ние и требование налоговой инспекции об  уп-|       |предпринимателя и организации не доказана.   |

|лате недоимки, пени и штрафа законные.      |       \---------------------------------------------/

\--------------------------------------------/

Решение в пользу налогового органа

Позиция суда

Если применяемые сторонами сделки цены отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то налоговый орган вправе доначислить налог и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Кроме того, налоговый орган вправе проверить правильность применения цен по сделкам в случае, когда между налогоплательщиком и другим лицом (в нашем случае - предпринимателем) существует взаимозависимость. Такое законодательное регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не нарушает конституционные права и свободы.

Определяя рыночную цену на бензин, налоговый орган действовал в рамках ст. 40 НК РФ, поэтому в связи с отсутствием источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках на данный товар он использовал метод цены последующей реализации. Взаимозависимость участников сделки была доказана.

К таким выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 18.01.05 по делу N Ф08-6499/04-2474А.

Наш комментарий

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, критерии признания цен рыночными, определения рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности. В этой статье перечислены методы определения рыночных цен и прямо оговорено, что они могут применяться не по выбору налогового органа, а последовательно - если нет возможности использовать предыдущий метод, используется последующий.

Как следует из содержания судебного решения, налоговая инспекция выявила отклонение цен продажи от рыночных цен по сделкам, связанным с оптовой реализацией бензина. Предприниматель в качестве аргумента приводил довод о том, что ему бензин был продан не через топливно-распределительную колонку, а из емкости. Однако этот довод не был учтен ни налоговым органом, ни судом. Налоговый орган сравнивал цены реализации бензина предпринимателю с ценами, применяемыми в отношении других лиц, а, как видно из текста решения суда, это были цены реализации бензина иным способом.

Из изложенного следует, что способ, с помощью которого по сделкам, заключенным между налогоплательщиком и предпринимателем, выявлено отклонение от рыночных цен, применен налоговым органом неверно, соответственно, принять его в качестве основания для доначисления налога и пени нельзя.

Что касается оценки взаимозависимости предпринимателя и организации, то суд признал обоснованными выводы налоговой инспекции о том, что ранее существовавшие между предпринимателем и организацией корпоративные отношения повлияли на условия сделок по реализации бензина. Однако из судебного решения неясно, что это были за корпоративные отношения, а в сложившейся судебной практике аналогичных выводов нами не найдено. Если предположить, что предприниматель ранее был одним из сотрудников организации, то этого недостаточно для признания взаимозависимости. О взаимозависимости участников сделок свидетельствуют иные обстоятельства (см. таблицу ниже).

Предположим, что факт взаимозависимости все же имел место и был доказан налоговым органом. Тогда у налогового органа имелось основание для проверки правильности применения цен по сделкам и при установлении отклонения в цене более чем на 20% доначислении налогоплательщику налогов и пеней, а также привлечении его к налоговой ответственности.

Как следует из судебного решения, налоговый орган при определении рыночных цен применил метод цены последующей реализации по причине того, что в межрайонном отделе государственной статистики отсутствовала информация о средней цене оптовой продажи бензина на территории города.

Однако из п. 10 ст. 40 НК РФ, в котором речь идет о данном методе, следует, что его можно применять только при отсутствии на соответствующем рынке сделок или предложений по идентичным (однородным) товарам, либо если невозможно определить цены в связи с отсутствием или недоступностью информационных источников.

В рассмотренном судом деле налоговый орган не представил доказательств того, что на территории города в проверяемый период не совершались идентичные сделки, т.е. сделки, связанные с продажей бензина. Меры по определению рыночной цены вообще не предпринимались, налоговый орган сразу обратился в орган статистики и удовлетворился его ответом. Отметим, что наши выводы подтверждаются постановлением Президиума ВАС РФ от 18.01.05 N 11583/04.

Кроме того, сам метод цены последующей реализации применен налоговым органом неправильно. Рыночная цена товаров должна определяться на основании информации о том, каким образом покупатель бензина распорядился им в дальнейшем. Однако налоговый орган сравнивал цены не у покупателя, т.е. предпринимателя, а у организации-продавца.

Пример 1

Товар продан по цене 15 руб. В обычных условиях наценка покупателя равна 20%. Примененная покупателем цена при последующей реализации составила 24 руб.

При применении метода цены последующей реализации рыночная цена на товар у первого продавца должна быть равной 20 руб.

Пример 2

Товар продан одному из продавцов по цене 15 руб., остальным - по цене 18 руб.

Если рассматривать сделки первого продавца (что и делала налоговая инспекция), то рыночная цена товара составит 18 руб. В этом случае метод цены последующей реализации не применяется.

И в заключение еще раз отметим, что споры по применению ст. 20 и 40 НК РФ вызваны несовершенством данных норм. Предлагаются различные варианты поправок, но пока ни одна из них не принята. Отклонено и последнее предложение Минфина России, позволяющее налоговым органам доначислять налоги и взыскивать их в бюджет во внесудебном порядке, если налогоплательщик реализовывал продукцию по заниженным ценам.

Обобщение судебной практики

Рассматривая споры о применении ст. 40 НК РФ, суды определяют, в каких случаях стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми.

Наименование судеб- ного органа	Дата решения	Номер дела	Вывод суда
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 14.04.03	N А38-17/325-02	Предприниматель является единственным учредителем организации, занимал долж- ность директора в течение всего проверяемого периода
	Постановление от 13.02.03	N А79-2872/02-СК1-2452	Предприниматель и его ра- ботник состоят в брачных отношениях
	Постановление от 07.10.02	N А38-5/115-02	Директором всех трех орга- низаций, заключавших сдел- ки, является одно и то же лицо. Он же имеет долю в уставном капитале одной из этих организаций (более 20%)
ФАС Восточно-Сибир- ского округа	Постановление от 04.03.04	N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1	Учредителем и директором организации-арендодателя является жена единственно- го учредителя организации- арендатора
ФАС Дальневосточно- го округа	Постановление от 30.08.04	N Ф03-А51/04-2/2073	Организация является 100% учредителем своего контра- гента
ФАС Западно-Сибирс- кого округа	Постановление от 15.09.03	N Ф04/4678-780/А75-2003	Одна компания владеет обы- кновенными акциями другой компании в размере 38% от уставного капитала. Пос- ледняя является дочерним обществом
	Постановление от 25.02.03	N Ф04/690-125/А27-2003	Учредители налогоплатель- щика обладают в совокуп- ности 87% долей уставного капитала контрагента
ФАС Московского ок- руга	Постановление от 19.06.03	N КА-А41/3920-03	Сделки заключены между ор- ганизацией и ее акционе- ром, имеющим 28% акций

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.