Лиха беда начало (А.Г. Першутов, "Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Лиха беда начало

После появления решения ВАС РФ вопрос с налогообложением НДФЛ сверхнормативных суточных решился. Но одновременно обострился вопрос с налогообложением НДФЛ других компенсационных выплат. Какие из них являются доходом работника, а какие нет?

Первого января 2001 г. была введена гл. 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц", после чего возник ряд вопросов, связанных с ее применением.

Так, одним из вопросов, требующих разъяснения, стал вопрос о налогообложении сумм суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08.02.02 N 93 и от 02.10.02 N 729 и приказом Минфина России от 12.11.01 N 92н.

МНС России проявляло в этом вопросе определенные колебания. Так, Управление МНС России по г. Москве письмом от 31.07.03 N 27-08н/42413 довело до сведения налогоплательщиков разъяснения МНС России от 22.07.03 N 04-2-10/451-Ю909, согласно которым суточные в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе, не подлежат налогообложению.

Изначально МНС России руководствовалось ст. 168 ТК РФ. Но в феврале следующего года появилось письмо МНС России "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", в соответствии с которым суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Правительством РФ и Минфином России, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

У арбитражных судов также не было единого мнения.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 07.07.04 по делу N А13-654/04-07 и от 05.10.04 по делу N А05-5254/04-26 занимал позицию, согласно которой суммы суточных, выплаченных в пределах норм, установленных в коллективных договорах или локальных нормативных актах, но свыше норм, установленных Правительством РФ, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.09.04 по делу N Ф04-6947/2004 (А67-5051-27), наоборот, сделал вывод о том, что суммы суточных, выплаченных в пределах норм, установленных в коллективных договорах или локальных нормативных актах, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Точка в спорах о налогообложении сверхнормативных суточных

Решением от 26.01.05 Высший Арбитражный Суд РФ признал не действующим письмо МНС России "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", так как оно не соответствовало нормам НК РФ.

Суд рассуждал следующим образом.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый НДФЛ доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

В пункте 1 постановления Правительства РФ от 02.10.02 N 729 прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Этот документ был принят, чтобы упорядочить финансирование и расходование средств федерального бюджета.

Постановление от 08.02.02 N 93 в целях исчисления НДФЛ не может применяться, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В тех случаях, когда предусматривается применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, законодатель использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога.

Пример

Пункт 5 ст. 237 НК РФ.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 настоящего Кодекса.

Пункт 2 ст. 346.12 НК РФ.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

В статье 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ. Значит, на основании п. 1 ст. 11 Кодекса нужно использовать трудовое право.

Обратимся к начальной редакции ст. 168 ТК РФ*(1). Работодатель, который направляет работника в служебную командировку, обязан возместить ему дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Так говорилось в статье. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, суточные не могли быть меньше минимального размера.

Суд нашел убедительным и довод заявителя о том, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Между тем в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные - это компенсационная выплата по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Доводы Федеральной налоговой службы о том, что позиция заявителя нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, суд также посчитал необоснованными. Равенство налогообложения означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов. При получении доходов, подпадающих под налогообложение, с них удерживается налог, причем у всех налогоплательщиков, и, наоборот, при получении дохода, не подлежащего налогообложению, налог не взимается.

Для компенсаций - единый подход

Очевидно, такой же подход должен применяться и при налогообложении НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, сотовых телефонов и другого личного имущества. В то же время по этому вопросу у Минфина России, как и у налоговых органов, нет единого мнения.

Так, в письме Минфина России от 03.09.04 N 03-05-01-04/9 дано разъяснение, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах установленных организацией размеров. Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества, должен соответствовать экономически обоснованным затратам.

При этом Минфин России руководствуется ст. 188 ТК РФ, в которой говорится, что если работник использует свое личное имущество с согласия или ведома работодателя и в его интересах, то работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Представляется, что освобождение от обложения НДФЛ всех видов компенсаций, предусмотренных ст. 188 ТК РФ, должно быть единообразным.

Между тем применительно к компенсациям за использование личного транспорта для служебных поездок Минфин России высказался иначе.

В письме Минфина России от 22.05.02 N 04-04-06/99 разъясняется, что в случае возмещения расходов за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок в размерах, превышающих установленные нормы компенсации, следует удерживать НДФЛ с суммы выплаты, превышающей нормы, установленные приказом Минфина России от 04.02.00 N 16н для бюджетников. Что же касается постановления Правительства РФ от 08.02.02 N 92, то его действие не распространяется на правоотношения, связанные с налогообложением доходов физических лиц. Позднее в письме от 19.02.03 N 04-04-06/26 Департамент налоговой политики Минфина России указал, что действие приказа Минфина России от 04.02.00 N 16н распространяется только на организации, финансируемые из бюджета. В организациях, не финансируемых из бюджета, налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных поездок в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92. При этом Минфин России руководствовался уже не п. 3 ст. 217 НК РФ, как в предыдущем разъяснении, а п. 1 этой статьи. Аналогичное разъяснение Минфин России дал в письме от 14.08.03 N 04-04-06/158. Подобное же разъяснение содержится и в письме МНС России от 02.06.04.

Однако все эти разъяснения вызывают сомнения по тем же причинам, что и письмо МНС России "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", о котором говорилось выше. Не стоит забывать о том, что в постановлении Правительства РФ от 08.02.02 N 92 говорится о нормах расходов на выплату компенсаций для целей налогообложения прибыли организаций. В преамбуле этого документа сказано, что указанное постановление издано в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Символично и то, что Минфин России и МНС России (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) не разграничивают в указанных письмах компенсации, предусмотренные п. 1 ст. 217 НК РФ, и компенсации, предусмотренные п. 3 этой же статьи, хотя очевидно, что законодатель специально предусмотрел две отдельные нормы и два основания для освобождения от уплаты налога.

Аналогична позиция налоговых органов в делах, связанных с налогообложением НДФЛ сумм возмещения расходов, в следующих случаях:

если работники направляются для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ;

если работа носит подвижной и разъездной характер, работы производятся вахтовым методом, проводятся полевые работы;

если членам экипажей судов заграничного плавания взамен суточных выплачивается иностранная валюта.

Не ставя перед собой цель подробно рассмотреть в рамках данной статьи эти вопросы, ограничимся несколькими замечаниями.

Налоговые органы, обосновывая необходимость обложения указанных выплат налогом на доходы физических лиц, исходят, как правило, из того, что эти выплаты не отнесены к командировочным расходам, и потому на них не распространяется действие п. 3 ст. 217 НК РФ.

Но, на наш взгляд, указанные в п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не ограничиваются только компенсацией расходов, связанных с переездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов. Это могут быть и другие выплаты. Понятие компенсационных выплат должно употребляться в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Значительная часть случаев предоставления подобных компенсаций указана в разделе VII ТК РФ "Гарантии и компенсации".

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в определении от 05.03.04 N 76-О, в пп. 1 и 3 ст. 217 НК РФ не идет речь о компенсациях, которые представляют собой элементы оплаты труда, составную часть заработной платы.

Поэтому при решении вопроса о том, подлежат ли компенсационные выплаты обложению НДФЛ, необходимо, прежде всего, определить их правовую природу, а именно: являются ли они частью заработной платы (с учетом положений гл. 21 ТК РФ) или призваны возместить налогоплательщикам затраты, связанные с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т.е. обусловленные реальными расходами)*(2).

А.Г. Першутов,

судья Высшего Арбитражного Суда РФ, канд. юрид. наук

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2005 г. ст. 168 ТК РФ действует в новой редакции, теперь ограничений по минимальным суммам нет. - Примеч. ред.

*(2) О видах выплат, предусмотренных трудовым законодательством, см.: Налоговые споры. 2005. N 4. С. 9. - Примеч. ред.