Учет налога на добавленную стоимость по договорам, заключенным в условных единицах (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2005 г.)

Учет налога на добавленную стоимость по договорам,
заключенным в условных единицах

В последнее время широкое распространение получили договоры, устанавливающие цену реализуемых товаров (работ, услуг) в условных денежных единицах.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). В данном случае подлежащая уплате в рублях сумма вычисляется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единицах) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В связи с этим при заключении договора в нем необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, курс этой валюты по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

В ходе исполнения указанных договоров могут возникать суммовые разницы. Это обусловлено тем, что окончательная цена реализации товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета между продавцом и покупателем.

В соответствии с п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, и п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (фактически произведенной оплаты), выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (признания расхода) в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы относятся на увеличение или уменьшение доходов и расходов по обычным видам деятельности. При возникновении в учете суммовых разниц встает вопрос о том, как рассчитывать НДС - с учетом этих разниц или без них.

В письме Минфина России от 8.07.04 г. N 03-03-11/114 указано, что положительные суммовые разницы у продавцов увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не уменьшают. Данное положение основывается на нормах главы 21 НК РФ, которая не предусматривает уменьшение ранее начисленного налога на суммы отрицательных разниц. Однако НК РФ и не запрещает этого делать. Следует отметить, что в НК РФ порядок начисления НДС при возникновении отрицательных суммовых разниц не определен.

В ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Дата реализации товаров (работ, услуг) устанавливается в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Такого мнения придерживаются налоговые органы г. Москвы (письмо от 6.09.04 г. N 24-11/57576).

Аналогичной позиции придерживается и Управление ФНС России по Московской области (письмо от 22.02.05 г. N 21-27/364), основываясь на письме МНС России от 31.05.01 г. N 03-1-09/1632/03-П115, при этом уточнено, что корректировка в книге продаж осуществляется в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Пример 1. ООО "Ромэо" заключило договор на оказание информационных услуг с ООО "Альфа" на сумму 3540 у.е., в том числе НДС 540 у.е. 1 у.е. равна 1 евро. Акт по оказанным услугам подписан 22 февраля 2005 г., оплата произведена 6 марта 2005 г. По условиям договора оплата осуществляется по курсу Банка России на день оплаты. Курс Банка России на дату оказания услуги составил 36,4907 руб., на дату оплаты - 36,6487 руб. Учетная политика - "по отгрузке".

Бухгалтерские записи в учете ООО "Ромэо" приведены в табл. 1.

Таблица 1

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на да- ту операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
					дебет	кредит
22.02.05 г.	Оказаны услуги	3540	36,4907	129 177,08	62	90
22.02.05 г.	Начислен НДС	540	36,4907	19 704,98	90	68
6.03.05 г.	Произведена оплата по договору	3540	36,6487	129 736,40	51	62
6.03.05 г.	Отражена суммовая разница			559,32	62	90
	Начислен НДС с суммовой разницы			85,32	90	68

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но изменим валюту договора. Одна условная единица равна 1 долл. США. Курс Банка России на дату оказания услуги - 27,9365 руб., на дату оплаты - 27,6698 руб. (табл. 2).

Таблица 2

Дата опера- ции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
					дебет	кредит
22.02.05 г.	Оказаны услуги	3540	27,9365	98895,21	62	90
22.02.05 г.	Начислен НДС	540	27,9365	15985,71	90	68
6.03.05 г.	Произведена оплата по договору	3540	27,6698	97951,09	51	62
6.03.05 г.	Отражена суммовая разница (сторно)			-944,12	62	90
	Начислен НДС с суммовой раз- ницы (сторно)			-144,02	90	68

Однако бывают ситуации, когда суммовые разницы не возникают, например:

при 100%-ной предоплате;

если пересчет обязательств и переход права собственности приходятся на дату оплаты;

если договором установлена дата определения курса оплаты как дата отгрузки.

Согласно ст. 168 НК РФ плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее 5 дней со дня отгрузки товара.

Если счета-фактуры выписываются в рублях, то на величину суммовой разницы нужно будет выписать дополнительный счет-фактуру. Но тут могут возникнуть проблемы. Отрицательная суммовая разница в счете-фактуре указывается со знаком "минус". Однако налоговые органы не всегда одобряют оформление счетов-фактур на разницу. Чаще всего они требуют полной замены первого документа. Во избежание этого лучше выписывать счет-фактуру в валюте договора.

Если ставка налога в текущем налоговом периоде изменилась, то возникает вопрос: как правильно рассчитать НДС с суммовых разниц по сделкам, исполнение и оплата которых пришлись на периоды действия разных налоговых ставок.

В НК РФ о суммовых разницах как об отдельном объекте налогообложения не говорится. Следовательно, они должны облагаться по той же ставке, что и товар.

Таким образом, при отгрузке товаров независимо от поступления оплаты за них счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2005 г.