Налоговые заимствования валютного законодательства РФ (О.М. Крылов, "Законодательство и экономика", N 6, июнь 2005 г.)

Налоговые заимствования валютного законодательства РФ

Исследуем влияние налогового законодательства на валютное законодательство Российской Федерации, которое длительный период времени оставалось очень консервативным в своем развитии. Неразвитость валютных отношений, потребность приведения валютного законодательства в соответствие с рыночными реалиями, с одной стороны, и прогрессивный характер развития налогового законодательства - с другой, стимулировало развитие такого воздействия в самых разнообразных формах.

Из наиболее часто встречающихся заимствований следует отметить заимствования юридических конструкций налогового законодательства. Четко сформировавшимися юридическими конструкциями налогового законодательства являются налог и сбор. Правовые признаки налога и сбора выявлены в многочисленных научных работах, актах Конституционного Суда РФ и закреплены в действующем законодательстве о налогах и сборах. Заимствование в этом случае предполагает прежде всего придание юридическим конструкциям валютного законодательства характерных признаков налога или сбора. Особенно очевидно это проявляется на примере институтов обязательной продажи части валютной выручки.

Обязательная продажа части валютной выручки резидентов (физических лиц - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц) осуществляется в размере 30% суммы валютной выручки, если иной размер не установлен Центральным банком РФ (ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Банк России установил, что обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в размере 10% суммы валютной выручки*(1).

Признаки обязательной продажи части валютной выручки в большинстве своем идентичны признакам налога.

Обязательность. Юридическая обязанность перед государством по продаже части валютной выручки устанавливается вне зависимости от воли отдельного лица. Предполагается активное добровольное действие получателя валютной выручки, его первоначальная добросовестность и невиновность.

Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется на основании распоряжения резидента (физического лица - индивидуального предпринимателя и юридического лица) не позднее чем через семь рабочих дней со дня ее поступления на банковский счет резидента в уполномоченном банке. При непредставлении резидентом установленных документов (распоряжения об осуществлении обязательной продажи части валютной выручки и справки) операции по списанию средств с транзитного валютного счета резидента не осуществляются.

Обязательная продажа части валютной выручки устанавливается государством в одностороннем порядке без заключения договора с получателем валютной выручки.

Безвозвратность. Проданная часть валютной выручки не возвращается ее владельцу. Он вправе использовать по своему усмотрению лишь оставшуюся часть валютной выручки.

Денежный характер. Обязательная продажа валюты производится с транзитных валютных счетов резидентов. Понятие иностранной валюты подтверждает денежный характер обязательной продажи части валютной выручки. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет обязательной продажи части валютной выручки не допускается.

Публичное предназначение. Экспортная валютная выручка является важнейшим источником формирования валютных резервов Российской Федерации. Нормы об обязательной продаже части валютной выручки чрезвычайно распространены в мире. В большинстве случаев обязательная продажа всей или части валютной выручки экспортеров-резидентов осуществляется центральному или уполномоченному банку, имеющему соответствующую лицензию, либо на обычных или специальных торговых сессиях одной или нескольких специализированных или государственных или коммерческих валютных бирж.

В настоящий момент в Российской Федерации обязательная продажа валютной выручки резидентов может осуществляться в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ, непосредственно уполномоченным банкам и (или) на валютных биржах через уполномоченные банки или непосредственно Центральному банку РФ (ч. 6 ст. 21 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).

Ограничение права собственности. Применительно к обязательной продажи части валютной выручки случай ограничения права собственности предусмотрен соответствующей статьей Закона о валютном регулировании и валютном контроле.

Обязанность перед обществом порождена фактом обладания валютными ценностями (иностранной валютой), полученными в результате совершения экспортной операции. Обязательная продажа части валютной выручки - ограничение конституционного права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части в установленном порядке с представлением рублевого эквивалента (ее компенсации) и возложением на собственника обязанностей предпринять активные действия по ее передаче публичному образованию.

Законность установления. Порядок обязательной продажи части валютной выручки устанавливался и вводился в действие актами Президента РФ и Центрального банка РФ*(2). В законе норма об обязательной продаже части валютной выручки появилась лишь 8 августа 2001 г. при внесении дополнений в Закон о валютном регулировании и валютном контроле.

Поскольку ограничения прав допустимы только в рамках федеральных законов, законность установления указанных ограничений до введения в действие вышеизложенной нормы ставится под сомнение.

В настоящий момент обязательная продажа части валютной выручки в Законе о валютном регулировании и валютном контроле скорее декларируется. Порядок обязательной продажи части валютной выручки устанавливается при помощи отсылочных норм подзаконными нормативно-правовыми актами.

Принуждение. В юридической литературе принуждение рассматривается как один из основных способов публично-правового воздействия. Принуждение выступает как важнейший элемент публичной власти. Формы, в которых проявляется данный способ, могут быть разнообразны. В валютном законодательстве это обязательная продажа части валютной выручки, представляющая собой лишение собственника принадлежащего ему имущества в определенной форме с предоставлением ему денежной компенсации.

Обязательным условием заимствования юридических конструкций налогового законодательства является изменение природы определенных признаков заимствованных юридических конструкций. При этом оно не является четко выраженным и может при определенных обстоятельствах проявиться в первоначальном виде. Целесообразность изменения природы признака юридической конструкции определяется задачами валютного законодательства. Данное обстоятельство подтверждает субъективное начало заимствованных юридических конструкций в валютном законодательстве, а равно их целевой и временный характер.

Например, отличием обязательной продажи части валютной выручки от налога являются:

отсутствие признака безвозмездности (безэквивалентности). Обязательная продажа части валютной выручки предполагает реализацию модели гражданско-правового регулирования, когда такая продажа производится по поручению юридических лиц, в пользу которых поступила валютная выручка, с их транзитных валютных счетов.

Обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется по курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации, складывающемуся на внутреннем валютном рынке Российской Федерации на день продажи (ч. 7 ст. 21 Закона о валютном регулировании и валютном контроле). Возмездность продажи валютной выручки порождает и эквивалентность.

При современном порядке установления рыночного курса иностранных валют на внутреннем валютном рынке признаки возмездности и эквивалентности, присущие гражданско-правовому режиму регулирования, носят относительный характер. При определенных обстоятельствах данное отличие от налога может быть нивелировано. К таким обстоятельствам следует отнести, например, установление Центральным банком РФ безальтернативной возможности осуществления обязательной продажи части валютной выручки с одновременно произвольно установленным курсом такой продажи;

отсутствие прямого поступления в распоряжение публичного субъекта. Обязательная продажа части валютной выручки не приводит к автоматическому поступлению ее в бюджет.

Для валютного законодательства характерно заимствование и юридических режимов налогового законодательства. Особенностью такого заимствования является использование всех возможностей данного режима без изменения его правовой природы применительно к валютному законодательству. Необходимость такого использования определяется отсутствием соответствующих институтов валютного законодательства. В связи с этим заимствования данного рода носят компенсационный характер. Особенно отчетливо это прослеживается на примере института налоговой тайны.

Налоговая тайна в указанном случае выступает в качестве компенсационного правового механизма гарантий прав личности в валютной сфере.

Каждый имеет право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени (ст. 23 Конституции РФ). Личные тайны различаются как исключительно личные (никому не доверяемые), так и профессиональные (личные тайны, доверенные представителям различных профессий в силу вынужденного общения с ними субъектами права на неприкосновенность частной жизни). Профессиональные тайны присутствуют и в валютной сфере.

Понятие "валютная тайна" действующее законодательство не предусматривает, поскольку юридические конструкции ограничений на распространение определенной информации увязываются с конкретными субъектами (налоговая тайна, банковская тайна, коммерческая тайна и т.д.). К таковым субъектам в валютной сфере относятся резиденты и нерезиденты, а также уполномоченные банки. Следовательно, профессиональная тайна в валютной сфере увязывается либо с непосредственными участниками валютных отношений (через коммерческую и банковскую тайну), либо с представителями, в силу своей профессиональной деятельности вовлеченными в валютную сферу (например, профессиональные участники рынка ценных бумаг, адвокаты и т.д.).

В связи со сложившимся статусом профессиональной тайны в валютной сфере установлен порядок предоставления данных сведений (ст. 26 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности"). Несмотря на запрет для налоговых органов получать сведения, составляющие коммерческую тайну, приведенные исключения, по сути, оставляют для коммерческой тайны весьма небольшое пространство. Например, налоговым органам предоставляется право производить в органах государственной власти, органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке (ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах").

Существующий порядок получения сведений, составляющих профессиональную тайну в валютной сфере, предполагает получение сведений по запросам налоговых органов без судебной санкции. Такой порядок выдачи сведений представляет собой ограничение права гражданина на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, которые не подлежат ограничению. Не случайно в правовой науке совершенно справедливо делается вывод, что взаимосвязь категории "банковская тайна" с конституционными категориями "личная тайна" и "семейная тайна" делает очевидным утверждение, что установленный порядок предоставления сведений, составляющих банковскую тайну физических лиц, следует признать не соответствующим Конституции РФ.

В то же время зарубежный опыт говорит об ином порядке предоставления сведений, составляющих банковскую тайну. Так, сведения об открытии юридическими и физическими лицами, в том числе гражданами России, финансовых счетов в зарубежных банках, а также движении средств по ним, составляют, как правило, банковскую тайну. Указанные сведения могут сообщаться правоохранительным органам Российской Федерации иностранными правоохранительными органами только после рассмотрения верховным органом юстиции, прокуратурой или соответствующим судом иностранного государства официального обращения Генеральной прокуратуры РФ. Запрос о получении сведений направляется в Генеральную прокуратуру РФ органом налоговой полиции, следователем или прокурором, возбудившим уголовное дело по материалам, полученным от налоговых органов в установленном порядке.

Налоговым органам не предоставлено право самостоятельно направлять запросы в Генеральную прокуратуру РФ о получении сведений об открытии юридическими и физическими лицами финансовых счетов в зарубежных банках и движении по ним средств.

Представляется, что такой порядок соответствует Конституции РФ. Справедливым является также утверждение, что порядок предоставления сведений, составляющих банковскую тайну физических лиц, должен распространяться и на юридические лица, а также на граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Данный вывод основывается на конституционном принципе о том, что в Российской Федерации признаются и равным образом защищаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Полномочия налоговых органов по поводу получения сведений, составляющих профессиональную тайну в валютной сфере (коммерческую или банковскую), должны быть ограничены. Например, естественными являются ограничения для антимонопольного органа. Федеральные органы исполнительной власти, Центральный банк РФ, органы исполнительной власти субъектов Федерации и органы местного самоуправления (их должностные лица), финансовые организации (их руководители), граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, обязаны представлять в федеральный антимонопольный орган достоверные документы, давать письменные и устные объяснения и представлять иную информацию, необходимую для осуществления федеральным антимонопольным органом его законной деятельности, за исключением сведений, составляющих банковскую тайну.

Несоответствие Конституции РФ порядка предоставления сведений, составляющих профессиональную тайну в валютной сфере, предполагает компенсацию в гарантиях прав личности. При этом компенсирующий характер может придаваться существующим правовым механизмам, предназначенным для иных целей. Таковым является институт налоговой тайны.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике (за установленными исключениями) (ст. 102 Налогового кодекса РФ). Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

В правовой науке имеются различные подходы к налоговой тайне. В частности, ее рассматривают в качестве разновидности профессиональной тайны. Некоторые авторы относят сведения, составляющие налоговую тайну, к служебной тайне, а налоговую тайну - как разновидность служебной. Рассматривая налоговую тайну как особый режим защиты той или иной информации, можно определить ее как предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальный режим доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность.

Так или иначе, налоговая тайна рассматривается в качестве системы мер защиты конфиденциальной экономической информации. Разглашение информации, составляющей налоговую тайну, определено в качестве одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. При этом внешнюю угрозу в данном случае составляют противоправные устремления криминальных элементов на получение конфиденциальной информации налоговых органов, а внутреннюю - нарушение режима обращения со служебными документами и материалами, создающими предпосылки к утечке служебной информации*(3).

Таким образом, компенсационный характер института налоговой тайны, заимствованный валютным законодательством, основывается на следующих обстоятельствах:

Существующий порядок получения сведений, составляющих профессиональную тайну в валютной сфере, не соответствует Конституции РФ.

Имеется правовой институт, по своей природе "готовый" компенсировать несоответствия до состояния, соответствующего Конституции РФ или приближенного к нему.

Состояние готовности выражается в следующем:

объектом налоговой тайны является налогозначимая информация в валютной сфере, которая непосредственно необходима для налогообложения;

поступившие сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа;

доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно МНС России, органами государственных внебюджетных фондов, органами внутренних дел и Федеральной таможенной службой России;

предоставление конфиденциальной информации осуществляется в строго перечисленных законодательством случаях и установленном порядке. Законодательством не предусмотрена возможность предоставления имеющихся в налоговых органах библиотек, архивов, фондов баз и банков данных, содержащих конфиденциальную информацию, сторонним организациям. Возможность получения конфиденциальной налоговой информации закреплена за таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов и органами внутренних дел, сотрудники которых сами имеют доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну. Предоставление конфиденциальной налоговой информации органам прокуратуры, судам осуществляется в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности.

Валютное законодательство заимствует и юридические средства налогового законодательства. Из заимствованных юридических средств следует в первую очередь выделить средства контроля. Причиной этого помимо серьезного прогресса в развитии отношений по осуществлению налогового контроля является тенденция унификации валютного и налогового контроля в рамках финансового контроля. Немаловажную роль играет и процесс фискализации валютного законодательства - выполнение валютным законодательством несвойственных ему задач, обеспечивающих реализацию фискальной функции налогообложения.

Результатом заимствования юридических средств контроля является использование указанных средств универсально: при осуществлении как налогового, так и валютного контроля. К числу таких средств относится идентификационный номер налогоплательщика.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Норма об определении законодательством случаев указания налогоплательщиком своего идентификационного номера, позволяет использовать данный инструмент в отношениях, не являющихся налоговыми. Например, органы и агенты валютного контроля при наличии информации о нарушении актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования лицом, осуществляющим валютные операции, передают органу валютного контроля, имеющему право применять санкции к данному лицу, идентификационный номер налогоплательщика (п. 9 ст. 23 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).

В качестве иных заимствованных валютным законодательством средств контроля можно выделить свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, а также уведомление налогового органа по месту учета резидента об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации (п. 4 ст. 23 Закона).

Заимствование иных юридических средств (кроме средств контроля) встречается реже и носит единичный характер. Причина этого - отсутствие необходимых юридических механизмов валютного законодательства и их наличие в налоговом законодательстве. При этом в каждой структурной части системы финансового законодательства они могут выполнять различные задачи. Например, налоговым законодательством устанавливается порядок определения рыночной цены ценных бумаг и фактической цены реализации ценных бумаг (ст. 280 Налогового кодекса РФ). Указанный порядок применяется с целью определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для налогообложения прибыли организации.

В свою очередь, валютное законодательство использует вышеперечисленные понятия для реализации валютного ограничения в форме резервирования, а именно: для целей расчета суммы резервирования (п. 3 ст. 16 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).

Подводя итог анализа тенденции налоговых заимствований валютным законодательством, можно сделать следующие выводы.

Основой происходящих заимствований является неравномерный характер развития налогового и валютного законодательства, при котором налоговое законодательство выступает в качестве прогрессивно развивающейся части финансового законодательства. В качестве субъективной причины заимствования можно выделить выполнение валютным законодательством задач налогового законодательства - его фискализация.

Наиболее распространенными видами налоговых заимствований валютным законодательством являются заимствования юридических конструкций, юридических режимов и юридических средств налогового законодательства.

Налоговые заимствования могут претерпевать определенные изменения своей правовой природы (например, юридические конструкции) в валютном законодательстве, а могут использоваться в неизменном виде.

Заимствования из налогового законодательства носят целевой и временный характер, как правило, ограниченный до момента появления собственных институтов. Это не касается средств, заимствованных в связи с процессами унификации финансового законодательства.

О.М. Крылов,

старший преподаватель кафедры хозяйственного и финансового

права Института права Башкирского государственного университета

"Законодательство и экономика", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации".

*(2) Указ Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин"; приказ Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 02-104А и др.

*(3) Концепция обеспечения деятельности налоговых органов федеральными органами налоговой полиции, утвержденная приказом ФСНП России и МНС России 12, 13 октября 2000 г. N ВА-3033 и БГ-6-24/802.