Презумпция добросовестности в сфере налоговых правоотношений (И.Б. Королева, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 3, май-июнь 2005 г.)

Презумпция добросовестности в сфере налоговых правоотношений

Термин "добросовестность" как необходимый критерий оценки поведения участников налоговых правоотношений в налоговом законодательстве не употребляется. Несмотря на это, значимость указанной категории в сфере налоговых правоотношений не вызывает сомнений. Особенно ярко актуальность презумпции добросовестности проявляется при исполнении налогоплательщиками обязанности по уплате налогов через так называемые проблемные банки, когда средства, списанные со счета, фактически в бюджет не поступают.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с недостаточной законодательной определенностью вопроса о том, когда налогоплательщик считается добросовестно исполнившим свою обязанность по уплате налогов и сборов, вопросы презумпции добросовестности находят отражение в судебной практике.

Одним из первых судебных актов, положивших начало судебно-правовому исследованию вопросов добросовестного осуществления обязанности по уплате налогов и сборов, можно считать Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П (далее - Постановление N 24-П), в котором отмечалось, что в процессе исполнения обязанности по уплате налогов принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Положение статьи 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

После издания Постановления N 24-П МНС России обратилось в Конституционный Суд РФ с ходатайством, в котором указало, что при применении этого Постановления возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетом счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых "вексельных схем", осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

Рассмотрев ходатайство МНС России, Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части Постановления N 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

В контексте изложенного интересным представляется вопрос о том, обязан ли налогоплательщик проявлять осмотрительность в выборе банка и своего контрагента по сделке. В частности, указанная ситуация отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 N 9408/00, в котором говорится о том, что по мнению налогового органа, на момент предъявления векселя и платежного поручения общество знало о неплатежеспособности КБ "Финвестбанк", о чем свидетельствует его письменный запрос в налоговый орган. В запросе общество, сообщая о том, что планирует произвести платеж в федеральный бюджет через КБ "Финвестбанк", который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, общество осуществило эту операцию.

Представляется, что рассмотренная ситуация позволяет усомниться в добросовестности налогоплательщика. Поэтому в целях защиты прав и законных интересов налогоплательщику следует принять меры, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет Российской Федерации.

Если мы обратимся к этимологии слова "добросовестность", то увидим, что у римлян ("bona fides" - "добрая совесть", лат.) она трактовалась как "собственная честность", "знание, связанное с известным доброжелательством".

Добросовестность относится к разряду оценочных категорий. Ее значение хорошо раскрывается в гражданском законодательстве. Например, в соответствии со ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. В случае несоблюдения указанных требований, суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

Согласно проекту Федерального закона "О внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации" (по вопросу определений добросовестности и разумности) N 316669-3 (снят с рассмотрения) "добросовестным является лицо, действующее без умысла причинить вред другому лицу, а также не допускающее легкомыслия (самонадеянности) или небрежности по отношению к возможному причинению вреда. Добросовестность и недобросовестность имеют правовое значение в специально указанных в законе случаях и влекут предусмотренные законом последствия. Добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается".

Анализ этих положений позволяет отметить, что категория добросовестности является по содержанию схожей с категорией невиновности.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Презумпция добросовестности не нуждается в доказывании, так как ее вероятность уже доказана. Если же возникает необходимость установления недобросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налога, бремя ее доказывания возлагается на налоговые органы. При этом, как указано в Определении Конституционного суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

В настоящее время среди некоторых специалистов распространилось мнение, что презумпцию добросовестности может опровергнуть только суд. В частности, председатель третьего судебного состава арбитражного суда Республики Дагестан Д.А. Ахмедов считает, что опровержение такой презумпции является исключительной прерогативой суда. В подтверждение своей позиции он ссылается на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2002 г. по делу N Ф04/735-167/А45-2002, в котором суд указывает, что "добросовестность истца подтверждается вступившими в законную силу судебными актами Арбитражного суда г. Москвы, которые не требуют доказывания. Утверждения ответчика о недобросовестности истца признаны судом необоснованными. Обстоятельства, установленные вышеназванным судебным актом, являются преюдициальными, то есть не требующими доказывания. С учетом этих обстоятельств кассационная инстанция считает необоснованными доводы налогового органа о недобросовестности истца, а решение суда в части признания неправомерным бездействия налогового органа об отказе уменьшить в лицевом счете истца недоимку по налоговым платежам законным".

Другие специалисты отмечают, что утверждение об исключительно судебном порядке опровержения презумпции добросовестности является ошибочным. Основания для такого вывода содержатся в ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами и юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган вправе производить взыскание налога в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Так как категория добросовестности носит оценочный характер, установление недобросовестности налогоплательщика в судебно-арбитражной практике сводится, как правило, к исследованию следующих обстоятельств:

- совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день,

- открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом состоянии которого заранее известно,

- использование кредитных и вексельных схем,

- отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках,

- получение беспроцентных займов,

- расчеты с другими кредиторами через платежеспособные банки и др.

В соответствии с письмом заместителя Председателя ВАС РФ от 01.11.2004 N С5-7/уз-1355 при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими затратами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Отсутствие у налогоплательщика разумной деловой цели при заключении соответствующих сделок нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. Целью заключенных сделок должно быть не получение НДС из бюджета, а извлечение прибыли от предпринимательской деятельности. В противном случае, необходимо вести речь о недобросовестности действий налогоплательщика. Важность анализа цели деятельности юридического лица при оценке его добросовестности подтверждается судебно-арбитражной практикой.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18 октября 2004 г. N А56-4904/04 отметил следующее: "Подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция принимает во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика - с другой. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении поставщиками Общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 ГК РФ, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылается налоговый орган и на причастность общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске".

В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 10 августа 2004 г. по делу N А56-10934/04 прямо указывается, что "общество не имело цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам общества. Целью деятельности общества является ежемесячное получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных размерах выручки".

Таким образом, решение вопроса о добросовестности налогоплательщика ставится в зависимость от многих обстоятельств, оценка подлинности которых является преимущественно прерогативой судебных органов. Многие вопросы добросовестности в настоящее время уже нашли отражение в судебно-арбитражной практике. Вместе с тем законодателям целесообразно более детально и последовательно урегулировать вопрос о презумпции добросовестности в сфере налоговых правоотношений с целью сокращения количества конфликтных ситуаций, которые могут возникнуть между налоговыми органами и лицами, законно уплачивающими налоги.

И.Б. Королева,

юрисконсульт Фонда системного анализа

и социально-экономического проектирования (ФСАиСЭП)

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 3, май-июнь 2005 г.