Комментарий к Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (С.Ю. Матвеев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ
"О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу
некоторых положений законодательных актов Российской Федерации"*(1)

Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 70-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2005 года, внесены изменения и дополнения в главу 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Статья 1

Внести в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 1, ст. 18; 2002, N 1, ст. 4; N 22, ст. 2026; N 30, ст. 3033; 2003, N 1, ст. 2, 6, 11; N 26, ст. 2567; N 27, ст. 2700) следующие изменения:

1) статью 234 признать утратившей силу;

Признана утратившей силу ст. 234 "Общие положения" НК РФ, согласно которой устанавливался единый социальный налог (ЕСН), предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Ранее Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ) из ст. 234 НК РФ были исключены положения о зачислении ЕСН в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФФОМС и ТФОМС).

2) в абзаце втором пункта 1 статьи 237 слова "или членов его семьи" исключить, слово "их" заменить словом "его";

Согласно новой редакции ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, приведенных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Иными словами, в новой редакции ст. 237 НК РФ законодательно устранена фактически не действующая норма, касающаяся налогообложения выплат в пользу членов семьи работника, которые не связаны с работодателем никакими отношениями (например, оплата товаров, проезда к месту отдыха, медикаментов).

Исходя из редакции ст. 237 НК РФ, действовавшей до 1 января 2005 года, при определении налоговой базы по ЕСН было необходимо учитывать стоимость товаров, предназначенных для членов семьи работников.

Вряд ли оплату товаров для членов семей сотрудников налоговики, проверяющие правильность исчисления налога на прибыль, сочтут экономически оправданной. Таким образом, даже если организация "расщедрится" на эту выплату, то сделает это наверняка за счет чистой прибыли. Но с выплат, производимых из чистой прибыли, ЕСН платить не надо (см. ст. 236 НК РФ). Вот и получается, что ст. 236 НК РФ противоречила ст. 237 Кодекса. Но теперь слова "или членов его семьи" из ст. 237 НК РФ исключены.

И хотя согласно п. 2.1.2 утративших силу Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, подобные выплаты не являлись объектом налогообложения, противоположное требование, закрепленное непосредственно в законе, нередко ставило бухгалтеров в тупик.

На самом деле, ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений между организацией и семьями ее персонала не существует. Следовательно, никакие расходы на оплату социальных услуг для детей, супругов или родителей работников не могут быть признаны объектом обложения ЕСН. Более того, никакие (кроме прямо предусмотренных в законодательстве) из этих расходов организаций не могут учитываться для целей налогообложения, а выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не увеличивают и налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Таким образом, упоминание о родственниках в ст. 237 НК РФ противоречило смыслу и структуре налогооблагаемых объектов.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно действующему законодательству при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) не на день их получения, а на день их выплаты. Иными словами, организации должны производить начисление ЕСН в день выплат работнику. Порядок определения стоимости товаров (работ, услуг) основывается на их рыночных ценах (тарифах), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - на государственных регулируемых розничных ценах. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - также соответствующая сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

В п. 1 ст. 237 НК РФ также говорится о том, что при определении налоговой базы учитывается, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Данное положение НК РФ позволяет нам сделать следующий вывод: взносы по договорам добровольного негосударственного пенсионного обеспечения в негосударственный пенсионный фонд за своих работников может уплачивать работодатель (общество).

Суммы уплаченных организациями пенсионных взносов по договорам добровольного негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами в пользу работников, являются для последних доходами, полученными в натуральной форме.

В случае если вышеуказанные суммы страховых взносов учитываются в составе расходов организаций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, они подлежат включению в налоговую базу для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке.

Если страховые взносы, уплаченные организацией, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ они не признаются объектом обложения ЕСН.

Несмотря на то, что согласно п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговую базу включаются выплаты, произведенные в виде оплаты (полной или частичной) товаров (работ, услуг), предназначенных для работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения и т.д., эти выплаты облагаются ЕСН только в том случае, если в соответствии со ст. 236 НК РФ они признаются объектом налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН любые выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Не могут облагаться ЕСН также расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

Так, в соответствии с вышеназванной статьей НК РФ к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (то есть не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль), относятся:

- суммы взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ (п. 6);

- суммы взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (п. 7);

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);

- суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23);

- суммы, направленные на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) (п. 26);

- суммы, направленные на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29).

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется аналогично налоговой базе по налогу на доходы физических лиц с учетом профессиональных налоговых вычетов, предоставляемых в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ (п. 5 ст. 237 Кодекса).

Пример 1.

В соответствии с авторским договором на создание книги автору - физическому лицу выплачено вознаграждение - 200000 руб. В договоре не предусмотрены компенсации автору понесенных им при создании книги затрат.

Согласно ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается день начисления выплат и иных вознаграждений (а не дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений). Налоговая база и сумма ЕСН определяются по итогам каждого отчетного периода (месяца). При исчислении налоговой базы по авторским вознаграждениям учитываются профессиональные налоговые вычеты в размере норматива. В соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20% от суммы начисленного вознаграждения.

Если автор не может представить документы, подтверждающие его расходы, вычет предоставляется в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ в размере 20% от суммы авторского вознаграждения (40000 руб. = 200000 руб. х 20%). В налоговую базу по ЕСН (так же как по налогу на доходы физических лиц) включается сумма 160000 руб. (200000 руб. - 40000 руб.).

3) в статье 238:

а) в пункте 1:

подпункты 8, 13 и 14 признать утратившими силу;

С 1 января 2005 года признаны утратившими силу подпункты 8, 13 и 14 п. 1 ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ, согласно которым до 1 января 2005 года не подлежали налогообложению:

- суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (подпункт 8);

- выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10000 руб. в год (подпункт 13);

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (подпункт 14).

В налоговые органы поступали многочисленные запросы по поводу применения подпункта 8 п. 1 ст. 238 НК РФ товариществами собственников жилья, а также жалобы от физических лиц, выполнявших работы (оказывавших услуги) для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ), но не имевших возможности на основании подпункта 8 п. 1 ст. 238 НК РФ уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), так как согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Освобождение от налогообложения распространялось и на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищные, кредитные) и другие организации, производившие выплаты за счет членских взносов и прямо не указанные в подпункте 8 п. 1 ст. 238 НК РФ. Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.2003 N 19/03 товарищества собственников жилья отнесены к организациям, приведенным в подпункте 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Учитывая, что налоговая база по ЕСН совпадает с базой для начисления взносов на ОПС (п. 1 ст. 10 Закона N 167-ФЗ), применение льготы, установленной подпунктом 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, на практике приводило к тому, что физические лица, в пользу которых льготировались выплаты, теряли страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию (в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы в ПФР, - ст. 2, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации").

В редакции ст. 238 НК РФ, действовавшей до 1 января 2005 года, было предусмотрено, что от обложения ЕСН освобождались выплаты, начисленные кооперативами в пользу третьих лиц за счет членских взносов. Хотя по закону эта льгота распространялась только на садовые, гаражные и жилищные кооперативы, постановлением от 20.01.2004 N 11281/03 Президиум ВАС РФ признал, что этой льготой вправе пользоваться и кондоминиумы (если паевой взнос полностью выплачен хотя бы одним членом). Однако вместо того чтобы распространить действие этой льготы на другие категории потребительских товариществ, законодатель вообще исключил ее из НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2005 года налоговая нагрузка на кооперативы возросла. Помимо расчетов с гражданами, которые выполняли для кооператива какие-то работы, кооперативы должны тратить собранные членские взносы на пополнение бюджета и внебюджетных фондов.

Итак, с 1 января 2005 года выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке независимо от их источника и на них начисляются взносы на ОПС.

Причиной отмены нормы, приведенной в подпункте 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, явилось то, что исходя из содержания ст. 236 настоящего Кодекса выплаты, производимые в пользу лиц - членов профсоюза, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договором, производимые, в том числе, за счет членских профсоюзных взносов профсоюзной организации, не признаются объектом обложения ЕСН, а подавляющее большинство членов профсоюза не связано с профсоюзной организацией вышеупомянутыми договорами.

Причиной отмены подпункта 14 п. 1 ст. 238 НК РФ (освобождение от налогообложения выплат в натуральной форме товарами собственного производства) стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Кроме того, сложно было контролировать правомерность освобождения от налогообложения выплат в натуральной форме.

Применяя его, работодатели снижали сумму страховых платежей в ПФР, что приводило к уменьшению размера пенсионного капитала застрахованного лица, исходя из которого вышеуказанному лицу должна назначаться страховая часть трудовой пенсии по старости, а также суммы пенсионных накоплений этого лица, влияющих на размер накопительной части трудовой пенсии по старости.

дополнить подпунктом 15 следующего содержания:

"15) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.";

Статья 238 НК РФ дополнена подпунктом 15, согласно которому не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. До этого освобождение от налогообложения сумм такой материальной помощи предусматривалось п. 2 ст. 238 НК РФ. Размер освобождения от обложения ЕСН увеличен с 2000 руб. до 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

б) пункт 2 признать утратившим силу;

Признан утратившим силу п. 2 ст. 238 НК РФ, который предусматривал освобождение от обложения ЕСН выплат, не превышавших 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, производимых работникам организаций, финансировавшихся за счет средств бюджетов. В этом пункте ст. 238 НК РФ содержались нормы об освобождении от налогообложения:

- сумм материальной помощи, оказывавшейся работодателями своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- сумм возмещения (оплаты) работодателями бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В настоящее время ст. 238 НК РФ приведена в соответствие со ст. 236 НК РФ.

в) в пункте 3 слова "и лицензионным" исключить;

Законом N 70-ФЗ уточнен п. 3 ст. 238 НК РФ, содержащий дополнительные условия формирования налоговой базы для расчета ЕСН в части, уплачиваемой в ФСС РФ. Ранее согласно этому пункту ст. 238 НК РФ при исчислении ЕСН в части, уплачиваемой в ФСС РФ, в налоговую базу не включались любые вознаграждения, выплачивавшиеся налогоплательщиками физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, лицензионным договорам. Таким образом, подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержали перечень выплат, которые ни при каких условиях не облагались ЕСН, п. 3 этой статьи Кодекса устанавливал выплаты, не облагаемые ЕСН только частично (не исчислялся налог в той части, которую следовало уплатить в ФСС РФ). С 1 января 2005 года п. 3 ст. 238 НК РФ действует в новой редакции (из текста исключены лицензионные договоры). Соответственно, при исчислении ЕСН, уплачиваемого в ФСС РФ, в налоговую базу не включаются выплаты в пользу физических лиц только по договорам гражданско-правового характера и по авторским договорам.

4) в пункте 1 статьи 239:

а) в подпункте 1 слова "на каждого работника" заменить словами "на каждое физическое лицо";

б) в абзаце первом подпункта 2 слова "налогоплательщиков-работодателей" заменить словом "налогоплательщиков", слова "на каждого отдельного работника" заменить словами "на каждое физическое лицо";

в) подпункт 4 признать утратившим силу;

Согласно ранее действовавшей редакции подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождались от уплаты ЕСН с выплат и вознаграждений в пользу каждого работника - инвалида I, II или III группы. При этом размер не облагавшихся налогом выплат не должен был превышать 100000 руб. на каждого работника за весь налоговый период, то есть за календарный год. При этом было необходимо, чтобы физические лица, получившие выплаты от налогоплательщика, отнесенные к вышеназванной категории, являлись работниками данной организации. В новой редакции подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ данное условие исключено, а льгота распространяется на выплаты и вознаграждения, не превышающие в течение налогового периода 100000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. При наличии таких выплат от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм.

Льгота по ЕСН ранее распространялась согласно подпункту 2 п. 1 ст. 239 НК РФ:

- на общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляли не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- на организации, уставный капитал которых полностью состоял из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляла не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- на учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являлись вышеуказанные общественные организации инвалидов.

В прежней редакции ст. 239 НК РФ организации, относившиеся к одной из вышеперечисленных категорий, были освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышавших 100000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника. Данная льгота, как и предыдущая, регламентировала освобождение от налогообложения только выплат работникам вышепоименованных категорий организаций. Новая редакция подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ отменила данное ограничение. С 1 января 2005 года вышеперечисленные категории организаций-налогоплательщиков освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 239 НК РФ российские фонды поддержки образования и науки ранее освобождались от уплаты ЕСН. Вышеуказанные фонды не начисляли налог на суммы выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставлявшихся учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. С 1 января 2005 года подпункт 4 п. 1 ст. 239 НК РФ, регламентировавший данную льготу, утратил силу.

5) в статье 241:

а) пункт 1 изложить в следующей редакции:

"1. Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие налоговые ставки:

Налоговая база на каждое физи- ческое лицо на- растающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориальные фонды обяза- тельного меди- цинского стра- хования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 рублей	20,0 процента	3,2 процента	0,8 процента	2,0 процента	26,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	56 000 рублей + 7,9 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	8 960 рублей + 1,1 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	2 240 рублей + 0,5 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	5 600 рублей + 0,5 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	72 800 рублей + 10,0 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	81 280 рублей + 2,0 процента с суммы, превыша- ющей 600 000 рублей	12 480 рублей	3 840 рублей	7 200 рублей	104 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превыша- ющей 600 000 рублей

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие налоговые ставки:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 рублей	15,8 процента	2,2 процента	0,8 процента	1,2 процента	20,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	44 240 рублей + 7,9 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	6 160 рублей + 1,1 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	2 240 рублей + 0,4 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	3 360 рублей + 0,6 процента с суммы, превыша- ющей 280 000 рублей	56 000 рублей + 10,0 процен- та с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	69 520 рублей + 2,0 процента с суммы, превыша- ющей 600 000 рублей	9 680 рублей	3 520 рублей	5 280 рублей	88 000 рублей + 2,0 процента с суммы, пре- вышающей 600 000 рублей

б) пункт 2 признать утратившим силу;

в) пункты 3 и 4 изложить в следующей редакции:

"3. Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, применяются следующие налоговые ставки:

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
		Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 рублей	7,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	10,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	20 440 рублей + 2,7 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	2 240 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 320 рублей + 0,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	28 000 рублей + 3,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	29 080 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	3 840 рублей	6 600 рублей	39 520 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей.

4. Адвокаты уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
		Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 рублей	5,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	8,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	14 840 рублей + 2,7 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	2 240 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 320 рублей + 0,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	22 400 рублей + 3,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	23 480 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	3 840 рублей	6 600 рублей	33 920 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей";

Законом N 70-ФЗ внесены изменения в ст. 241 НК РФ, устанавливающую размеры ставок ЕСН. Изменены (в сторону уменьшения) размеры ставок ЕСН, их распределение между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами, а также сокращено количество интервалов налоговой базы у всех категорий налогоплательщиков, поименованных в ст. 241 НК РФ. Например, для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлено следующее:

- интервал налоговой базы - до 280 тыс. руб. (в ред. Закона N 198-ФЗ - до 100 тыс. руб.);

- максимальная ставка ЕСН (в целом, без разбивки по федеральному бюджету и внебюджетным фондам, без учета регрессии) - 26% (вместо 35,6%).

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, максимальная ставка ЕСН снижена с 26,6 до 20%, для индивидуальных предпринимателей - с 13,2 до 10%, для адвокатов - с 10,6 до 8%.

В категорию налогоплательщиков, для которых применяются пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, с 1 января 2005 года включены организации народных художественных промыслов.

Согласно Закону N 70-ФЗ с 1 января 2005 года устанавливаются новые интервалы налоговой базы, предусмотренные ст. 241 НК РФ:

- до 280000 руб.;

- от 280001 до 600000 руб.;

- свыше 600000 руб.

До 1 января 2005 года действовали следующие интервалы налоговой базы (ст. 241 НК РФ в ред. Закона N 198-ФЗ):

- до 100000 руб.;

- от 100001 до 300000 руб.;

- от 300001 до 600000 руб.;

- свыше 600000 руб.

Пункт 2 ст. 241 НК РФ, содержавший условие об использовании налогоплательщиками регрессивной шкалы ставок налога, признан утратившим силу.

До 1 января 2005 года, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками - лицами, производящими выплаты физическим лицам (организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не признававшимися индивидуальными предпринимателями), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог уплачивался по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяла вышеуказанному критерию, были не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты в пользу 10% работников, имевших наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 22 "Тариф страхового взноса" Закона N 167-ФЗ, для страхователей, выступающих в качестве работодателей, в том числе занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, изменена величина налоговой базы, к которой применяется регрессивный размер тарифа страховых взносов, то есть предусмотрены три интервала - такие же, как по ЕСН.

С изменением интервалов величины налоговой базы изменился регрессивный размер тарифа страховых взносов. В отличие от ЕСН, снижения размера тарифа страховых взносов Законом N 70-ФЗ не предусмотрено.

В настоящее время применять регрессивную шкалу налогообложения имеют право налогоплательщики - организации (индивидуальные предприниматели - работодатели), у которых на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН величина налоговой базы, накопленной с начала налогового периода в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.

В противном случае, если величина налоговой базы, приходящейся в среднем на одно физическое лицо, составляет сумму менее 2500 руб. в месяц, ЕСН исчисляется по ставкам, установленным для величины налоговой базы до 100000 руб., независимо от фактического размера налоговой базы.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников. При этом следует учитывать, что Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах государственного статистического наблюдения, утвержденная постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121, которой ранее пользовались налогоплательщики при расчете средней численности работников, утратила силу (см. постановление Госкомстата России от 24.07.2003 N 71).

В 2004 году при определении средней численности работников следовало руководствоваться п. 85-91 раздела V Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, для заполнения месячной формы N П-4, а начиная с отчета за январь 2005 года применяется порядок, утвержденный постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

Налогоплательщики, которые производят выплаты в размере, не превышающем 100000 руб. за налоговый период на каждое физическое лицо, смогут ощутить положительный эффект от снижения налоговых ставок: сумма налога за 2005 год окажется меньше уплаченного в 2004 году ЕСН на сумму, соизмеримую с размером выплат в пользу физических лиц за один месяц. Но чем больше размер производимых в пользу физических лиц выплат, тем меньше экономия на ЕСН. Если размер произведенных за год в пользу физического лица выплат окажется больше 260000 руб., но менее 292000 руб., то новые ставки приведут к росту налоговых платежей (см. таблицу).

Налоговая база на каждого отдельно- го работника на- растающим итогом с начала года	Месячная зарпла- та	Сумма ЕСН, исчисленная по ставкам, уста- новленным		Разница между суммами ЕСН, исчисленными по ставкам, действующим в 2004 г., и ставкам, установленным на 2005 г.
		в 2004 г.	в 2005 г.
50000 руб.	4167 руб.	17800 руб. (50000 руб. х 35,6%)	13000 руб. (50000 руб. х 26,0%)	4800 руб.
100000 руб.	8333 руб.	35600 руб. (100000 руб. х 35,60%)	26000 руб. (100000 руб. х 26,0%)	9600 руб.
150000 руб.	12500 руб.	45600 руб. (35600 руб + 50000 руб. х 20,0%)	39000 руб. (150000 руб. х 26,0%)	6600 руб.
200000 руб.	16667 руб.	55600 руб. (35600 руб + 100000 руб. х 20,0%)	52000 руб. (200000 руб. х 26,0%)	3600 руб.
250000 руб.	20833 руб.	65600 руб. (35600 руб + 150000 руб. х 20,0%)	65000 руб. (250000 руб. х 26,0%)	600 руб.
260000 руб.	21667 руб.	67600 руб. (35600 руб + 160000 руб. х 20,0%)	67600 руб. (260000 руб. х 26,0%)	0 руб.
270000 руб.	22500 руб.	69600 руб. (35600 руб + 170000 руб. х 20,0%)	70200 руб. (270000 руб. х 26,0%)	-600 руб.
280000 руб.	23333 руб.	71600 руб. (35600 руб + 180000 руб. х 20%)	72800 руб. (280000 руб. х 26,0%)	-1200 руб.
290000 руб.	24167 руб.	73600 руб. (35600 руб + 190000 руб. х 20,0%)	73800 руб. (72800 руб. + 10000 руб. х 10,0%)	-200 руб.
292000 руб.	24333 руб.	74000 руб. (35600 руб + 192000 руб. х 20,0%)	74000 руб. (72800 руб. + 12000 руб. х 10,0%)	0 руб.
300000 руб.	25000 руб.	75600 руб. (35600 руб + 200000 руб. х 20,0%)	74800 руб. (72800 руб. + 20000 руб. х 10,0%)	800 руб.
480000 руб.	40000 руб.	93600 руб. (75600 руб + 180000 руб. х 10,0%)	92800 руб. (72800 руб. + 200000 руб. х 10,%)	800 руб.
600000 руб.	50000 руб.	105600 руб. (75600 руб. + 300000 руб. х 10,0%)	104800 руб. (72800 руб. + 320000 руб. х 10,0%)	800 руб.
700000 руб.	58333 руб.	107600 руб. (105600 руб. + 100000 руб. х 2,0%)	106800 руб.(104800 руб. + 100000 руб. х 2,0%)	800 руб.

Исключение требования о подтверждени и права на применение регрессии (п. 2 ст. 241 НК РФ) вряд ли приведет к уменьшению налоговой нагрузки на некоторых налогоплательщиков. По нашему мнению, большинство налогоплательщиков, у которых средняя величина налоговой базы, приходящейся на одно физическое лицо в расчете на один месяц расчетного периода, менее 2500 руб., не смогут применять регрессивные ставки и в 2005 году, поскольку сумма выплат, произведенных в пользу каждого из них, едва ли превысит 280000 руб.

Таким образом, почувствовать на себе все преимущества нового порядка смогут в основном организации, которые начинают фактическую деятельность и, следовательно, начисляют выплаты в пользу работников не с месяца регистрации, а позднее. В настоящее время отсутствие выплат в пользу физических лиц в течение первого месяца после регистрации организации приводит к утрате организацией права применять в текущем налоговом периоде регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Что же касается бухгалтеров, то им отмена п. 2 ст. 241 НК РФ, безусловно, понравится, поскольку это означает, что производить довольно трудоемкие расчеты для подтверждения права на применение регрессивной шкалы с 2005 года больше не придется. Особенно от этого выиграют бухгалтеры организаций, в состав которых входят обособленные подразделения.

Заметим также, что отказ от ограничения права налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения снимает вопрос о том, может ли налогоплательщик добровольно отказаться от применения регрессии.

С 1 января 2005 года регрессивная шкала налоговых ставок представляет собой не льготу, а установленный порядок исчисления налога, и применение ее всеми налогоплательщиками обязательно.

6) в статье 243:

а) в наименовании слова "налогоплательщиками-работодателями" заменить словами "налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам";

В целях устранения неопределенности с 1 января 2005 года в наименовании ст. 243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога "налогоплательщики-работодатели" заменены словами "налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам".

Статьей 243 НК РФ также установлены порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

Исчисление ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, осуществляется в следующем порядке.

налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом: из пользу каждого отдельного работника в денежной или натуральной форме в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды, исключаются доходы, не являющиеся объектом налогообложения (ст. 236 НК РФ), выплаты, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), суммы льгот (ст. 239 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей. Если работник получает налогооблагаемые доходы от нескольких работодателей и совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку ЕСН, права на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога не возникает.

б) в абзаце первом пункта 7 слова "Министерством Российской Федерации по налогам и сборам" заменить словами "Министерством финансов Российской Федерации";

в) дополнить пунктом 9 следующего содержания:

"9. В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.";

Статья 243 НК РФ дополнена п. 9, регулирующим порядок расчетов по ЕСН индивидуальным предпринимателем, прекратившим деятельность до конца налогового периода. Определены период, за который подается декларация, сроки ее подачи, а также уплаты соответствующей суммы либо возврата последней.

7) в статье 244:

а) наименование изложить в следующей редакции:

"Статья 244. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц";

Согласно Закону N 70-ФЗ с 1 января 2005 года ст. 244 НК РФ, регламентирующая порядок обложения ЕСН доходов, полученных предпринимателями и адвокатами от занятий предпринимательской и профессиональной деятельностью, называется "Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц".

б) в первом предложении пункта 2 слово "декларацию" заменить словом "заявление", дополнить словами "по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации";

По ранее действовавшим нормам налогоплательщики, начинающие предпринимательскую либо профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, были обязаны в определенные сроки представить в налоговый орган декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. С 1 января 2005 года вместо декларации налогоплательщики обязаны подавать заявление по форме, утвержденной Минфином России.

в) в пункте 6:

дополнить словами ", без применения налогового вычета";

дополнить абзацем следующего содержания:

"Данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.";

Изменением, внесенным в п. 6 ст. 244 НК РФ, уточнено, что исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 настоящего Кодекса, но без применения налогового вычета. Причем коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации должны представлять данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.

Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых производиться не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

В ст. 244 НК РФ регламентируются порядок исчисления и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, не являющимися работодателями, - индивидуальными предпринимателями, адвокатами и членами крестьянских (фермерских) хозяйств.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 244 НК РФ исчисление суммы авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, не являющимися работодателями, производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате вышеназванными налогоплательщиками, осуществляется налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2 и 6 ст. 244 настоящего Кодекса.

Сумма авансовых платежей на текущий налоговый период определяется исходя из суммы предполагаемого дохода (с учетом расходов, связанных с его извлечением), указанного в налоговой декларации, подаваемой налогоплательщиком в порядке, предусмотренном ст. 229 НК РФ, или из суммы фактической налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, приведенных в п. 3 ст. 241 настоящего Кодекса.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ являются для индивидуального предпринимателя - арендодателя объектом обложения ЕСН.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, устанавливается в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с предпринимателем трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам, так и уплаченные суммы ЕСН, начисленного индивидуальным предпринимателем на вышеуказанные выплаты и вознаграждения.

При этом суммы ЕСН, в том числе авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы индивидуальных предпринимателей для целей исчисления ЕСН с их доходов по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

В ст. 270 НК РФ не поименован ЕСН. Таким образом, ЕСН включается в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы плательщиков налога на прибыль (организаций).

г) дополнить пунктом 8 следующего содержания:

"8. В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.

Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.";

8) пункт 3 статьи 245 изложить в следующей редакции:

"3. Не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации.".

Статья 2

Внести в Федеральный закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 51, ст. 4832) следующие изменения:

1) абзац первый пункта 1 статьи 7 после слов "а также" дополнить словами "постоянно или временно";

Законом N 167-ФЗ устанавливаются правовые, финансовые и организационные основы ОПС в Российской Федерации. Кроме того, этим Законом определены круг страхователей, застрахованных лиц, основания возникновения и порядок осуществления прав и обязанностей субъектов пенсионного страхования в Российской Федерации, порядок формирования и расходования средств ОПС.

Платежи на ОПС вносятся в форме страховых взносов согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ и в форме ЕСН, уплачиваемого в бюджет ПФР в соответствии с главой 24 НК РФ.

Законом N 167-ФЗ установлены участники правоотношений по ОПС. В силу ст. 4 данного Закона к субъектам ОПС относятся федеральные органы государственной власти, страхователи, страховщик и застрахованные лица.

Согласно ст. 5 Закона N 167-ФЗ страховщиком является ПФР. Однако в некоторых случаях страховщиками по ОПС наряду с ПФР могут быть негосударственные пенсионные фонды.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ к числу страхователей законодатель относит:

- лиц, производящих выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица);

- индивидуальных предпринимателей, адвокатов.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона N 167-ФЗ к страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по ОПС на основании ст. 29 этого Закона.

В соответствии с последней редакцией п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами, на которых распространяется ОПС, признаются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства:

- работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и (или) оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договорам;

- самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);

- члены крестьянских (фермерских) хозяйств;

- работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов согласно ст. 29 Закона N 167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

- члены родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- иные категории граждан, у которых отношения по ОПС возникают в соответствии с указанным Законом.

Внесение поправки в п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, по мнению автора, не только не решает имеющейся на настоящий момент проблемы, а, наоборот, еще больше запутывает ситуацию.

В соответствии со ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для исчисления ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ при определении базы для исчисления ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные страхователями в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением выплат, указанных в ст. 238 НК РФ (суммы, не подлежащие налогообложению). Следовательно, на сумму выплат, не облагаемых ЕСН в соответствии со ст. 238 НК РФ, уменьшается и база по начислению страховых взносов.

В ст. 239 НК РФ перечислены категории налогоплательщиков, которые освобождаются от уплаты ЕСН (организации любых организационно-правовых форм - по выплатам, не превышающим в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника-инвалида, общественные организации инвалидов - по выплатам до 100000 руб. на каждое физическое лицо и др.). В то же время Законом N 167-ФЗ не установлено льготных категорий застрахованных лиц, на выплаты которым страховые взносы в ПФР не начисляются.

Не следует отождествлять понятия "освобождение от уплаты налога" и "уменьшение налоговой базы". В главе 24 НК РФ не предусмотрено уменьшения налоговой базы по ЕСН на выплаты категориям работников, указанным в ст. 239 настоящего Кодекса.

Иными словами, уменьшение базы для начисления страховых взносов на сумму льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, не производится. Это означает, что страховые взносы в ПФР начисляются на всю сумму выплат работникам-инвалидам. Не освобождаются от уплаты страховых взносов на ОПС и общественные организации инвалидов.

Согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами для целей пенсионного страхования в Российской Федерации признаются проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства. Таких работников можно подразделить на две категории:

застрахованные и не застрахованные в ПФР.

С выплат иностранному работнику, застрахованному в ПФР, страховые взносы на ОПС начисляются и уплачиваются; с выплат работнику-иностранцу, не застрахованному в ПФР, - не начисляются и не уплачиваются. Однако обязанность организации перечислять ЕСН в федеральный бюджет по ставке 28% (без применения налогового вычета) сохраняется.

Вышеуказанные категории страхователей совпадают с категориями плательщиков ЕСН (ст. 235 НК РФ). Кроме того, объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов на ОПС в силу ст. 10 Закона N 167-ФЗ являются соответственно объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН, установленными НК РФ.

Однако Законом N 167-ФЗ не предусматриваются льготы по уплате страховых взносов на ОПС, как это установлено частью второй НК РФ в отношении уплаты ЕСН.

2) в пункте 2 статьи 10 слово "(взносу)" и слово "(взнос)" исключить;

3) в статье 22:

а) пункт 2 изложить в следующей редакции:

"2. Для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 настоящего Федерального закона, применяются следующие тарифы страховых взносов:

1) для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280 000 рублей	14,0 процента	8,0 процента	6,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	39 200 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	22 400 рублей+ 3,1 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	16 800 рублей + 2,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	56 800 рублей	32 320 рублей	24 480 рублей;

2) для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280 000 рублей	10,3 процента	4,3 процента	6,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	28 840 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	12 040 рублей + 3,1 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	16 800 рублей + 2,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	46 440 рублей	21 960 рублей	24 480 рублей";

Поправки, внесенные в Закон N 167-ФЗ, в основном касаются изменения тарифов страховых взносов на ОПС.

Во-первых, физические лица, в пользу которых производятся выплаты, на которые начисляются страховые взносы, подразделяются в настоящее время не на три возрастные группы, а на две: до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе. При этом половой признак во внимание не принимается.

Во-вторых, страховые взносы на выплаты, производимые в пользу физических лиц до 1966 года рождения, должны целиком направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии. Формирование накопительной части трудовой пенсии для вышеуказанных граждан не предусмотрено.

Регрессивная шкала тарифов по обязательному пенсионному страхованию расписана в ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ. До 1 января 2005 года размер тарифов, по которым исчислялись взносы на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, зависел от возраста работника. Например, для мужчины, родившегося в период между 1953 и 1966 годами, максимальный тариф для страховой части составлял 12%, а для накопительной части - 2%. С 2005 года тарифная шкала стала гораздо проще, так как пол работника на тарифы отныне не влияет. Сохранилось только одно различие. Для тех, кто родился до 1967 года, взносы надо начислять только на страховую часть трудовой пенсии. При этом максимальный тариф составляет 14%. Для работников же 1967 года рождения и моложе имеется следующее соотношение между страховой и накопительной частями максимального тарифа:

- 10% и 4% - в 2005 - 2007 годах;

- 8 и 6% - начиная с 2008 года.

Таким образом, максимальный тариф пенсионных взносов законодателем не уменьшен. Более того, так же как и в случае с ЕСН, со 100001 руб. до 280001 руб. вырос порог, по достижении которого организация может начислять взносы по пониженным тарифам. Но налоговые потери организации от этого не возрастут. Ведь на сумму пенсионных взносов организация по-прежнему будет уменьшать ЕСН, начисленный в федеральный бюджет, - здесь никаких изменений не произошло.

б) пункт 3 признать утратившим силу;

4) пункт 1 статьи 25 после слова "Контроль" дополнить словами "за правильностью исчисления и";

В соответствии с дополнением, внесенным Законом N 70-ФЗ в п. 1 ст. 25 "Контроль за уплатой страховых взносов" Закона N 167-ФЗ, изменяется порядок контроля за исчислением страховых взносов на ОПС. С 1 января 2005 года налоговые органы наряду с контролем за уплатой страховых взносов осуществляют также контроль за правильностью их исчисления.

5) статью 33 изложить в следующей редакции:

"Статья 33. Переходные положения

В течение 2005-2007 годов для страхователей, которые указаны в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 настоящего Федерального закона и выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются следующие ставки страховых взносов:

1) для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	2005-2007 годы
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3
До 280 000 рублей	10,0 процента	4,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	28 000 рублей + 3,9 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	11 200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	40 480 рублей	16 320 рублей;

2) для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	2005-2007 годы
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3
До 280 000 рублей	6,3 процента	4,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	17 640 рублей + 3,9 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	11 200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	30 120 рублей	16 320 рублей".

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 33 "Переходные положения" Закона N 167-ФЗ, в течение 2005-2007 годов для страхователей - организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются переходные положения о размере страховых взносов, согласно которым в период 2005-2007 годов действует иная пропорция распределения ставок на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии - с большей долей отчислений на финансирование страховой части пенсии.

Лица 1966 года рождения и старше исключаются из накопительной системы пенсионного страхования. В отношении их предусмотрено зачисление страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Пример 2.

Алексеев М.Л., родившийся в 1970 году, заработал в 2005 году 300000 руб.

Сумма ЕСН, начисленная на его заработок, равна 74800 руб. (72800 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 10%), в том числе:

- 57580 руб. (56000 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 7,9%) - в федеральный бюджет;

- 9180 руб. (8960 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 1,1%) - в ФСС РФ;

- 2340 руб. (2240 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 0,5%) - в ФФОМС;

- 5700 руб. (5600 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 0,5%) - в ТФОМС.

На зарплату Алексеева М.Л. начислены следующие суммы пенсионных взносов:

- 28780 руб. (28000 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 3,9%) - на финансирование страховой части пенсии;

- 11520 руб. (11200 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 1,6%) - на накопительную часть.

В федеральный бюджет необходимо перечислить сумму ЕСН в размере 17280 руб. (57580 руб. - 28780 руб. - 11520 руб.).

Согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. Под расчетным периодом на основании ст. 23 Закона N 167-ФЗ понимается календарный год, а под отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН приведены в ст. 243 НК РФ: ежемесячные авансовые платежи по ЕСН уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что сроки уплаты страховых взносов на ОПС, предусмотренные Законом N 167-ФЗ, не совпадают со сроком уплаты ЕСН, указанным в части второй НК РФ.

Следует отметить, что исполнение обязанности по уплате страховых взносов на ОПС в соответствии со ст. 26 Закона N 167-ФЗ обеспечивается пенями, то есть пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Пени не начисляются на сумму недоимки, которую страхователь не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции страхователя в банке или наложен арест на его имущество.

Согласно ст. 25 Закона N 167-ФЗ уплата страховых взносов на ОПС контролируется налоговыми органами в порядке, определяемом налоговым законодательством Российской Федерации. Однако часть полномочий, связанных с процедурой уплаты и взысканием недоимки по страховым взносам, пеням на ОПС, законодатель предоставил органам ПФР.

Законом N 167-ФЗ предусмотрена возможность добровольного участия застрахованных лиц, а также иных категорий граждан в системе ОПС. В частности, в ст. 29 этого Закона говорится о том, что граждане Российской Федерации, работающие за пределами территории Российской Федерации, вправе добровольно вступать в правоотношения по ОПС и платить страховые взносы в бюджет ПФР.

Кроме того, физические лица могут добровольно вступать в правоотношения по ОПС и уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР за другое физическое лицо, за которое страхователь не уплачивает страховые взносы в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Вышеуказанные физические лица уплачивают страховые взносы в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на один месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года (под стоимостью страхового года согласно Закону N 167-ФЗ следует понимать сумму денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо в бюджет ПФР в течение одного финансового года для выплаты этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством Российской Федерации), ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

Сумма страховых взносов на ОПС считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа ПФР (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Страховые взносы, так же как ЕСН, уплачиваются ежемесячно путем перечисления авансовых платежей, подлежащих уплате за текущий месяц с учетом ранее внесенных сумм авансовых платежей.

Таким образом, всего при уплате страховых взносов и ЕСН организациям ежемесячно приходится заполнять шесть платежных поручений: два - на уплату страховых взносов и четыре - на уплату ЕСН.

Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов, и сумм страховых взносов, относящихся к этой базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. По мнению автора, для учета вышеуказанных сумм можно использовать Индивидуальную карточку учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), форма которой утверждена приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443, добавив к ней три графы, в которых указываются:

1) сумма начисленных страховых взносов на ОПС на финансирование страховой части трудовой пенсии;

2) сумма начисленных страховых взносов на ОПС на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

3) сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.

Ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября), страхователь представляет в налоговый орган отчет об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей.

По окончании расчетного периода, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, страхователь представляет декларацию по страховым взносам в налоговый орган.

По окончании расчетного периода (в общем случае - по окончании календарного года; правила определения расчетного периода отдельными организациями установлены ст. 23 Закона N 167-ФЗ) страхователь представляет в отделение ПФР расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган.

Кроме того, на страхователя возложена обязанность подавать в ПФР сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

Отметим, что на основании п. 1 ст. 13 Закона N 167-ФЗ страховщик (ПФР) имеет право проводить у плательщиков страховых взносов проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц, а также требовать и получать у плательщиков страховых взносов необходимые документы, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе указанных проверок, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Статья 3

Признать утратившими силу:

1) подпункт 2 пункта 84 статьи 1 Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 1, ст. 18);

2) пункт 2, абзацы четырнадцатый-шестнадцатый подпункта 1 пункта 6, абзацы пятый и шестой пункта 7, подпункт 2 пункта 9 статьи 1 Федерального закона от 31 декабря 2001 года N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 1, ст. 4).

Статья 4

Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2005 года.

С.Ю. Матвеев

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования текст настоящего Федерального закона и комментарий к нему объединены.