О налоге на добавленную стоимость (Е.С. Лобачева, М.Н. Хромова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2005 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Учет услуг вневедомственной охраны

Может ли банк включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные банком за услуги вневедомственной охраны, оказываемые подразделениями МВД России?

Согласно п. 5 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), которые облагаются НДС.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом п. 2 данной статьи НК РФ установлен перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС. В данный перечень включены работы (услуги), выполняемые (оказываемые) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязанность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 N 10500/03 (опубликовано в "Вестнике ВАС РФ" N 5 за 2004 г.) к вышеуказанным услугам отнесены услуги вневедомственной охраны, оказываемые подразделениями МВД России. В связи с этим УМНС России по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям МНС России было направлено письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@ с разъяснениями о том, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом обложения НДС.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание срок опубликования вышеуказанного постановления, начиная с июня 2004 года оснований для включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумм НДС, уплаченных за услуги вневедомственной охраны, оказанные подразделениями МВД России, не имеется.

Налогообложение услуг, оказываемых иностранными перевозчиками

Общество в целях перевозки товаров с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации пользуется услугами иностранных перевозчиков, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом. Требуется ли уплачивать НДС при оплате таких транспортных услуг, в том числе частично оказываемых на территории Российской Федерации?

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 данной статьи НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Поскольку иностранный перевозчик, оказывающий организации услуги по транспортировке товаров автомобильным транспортом, не зарегистрирован на территории Российской Федерации, то местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и вышеуказанные услуги на территории Российской Федерации не являются объектом обложения НДС. В связи с этим при оплате таких транспортных услуг, в том числе оказываемых на территории Российской Федерации, уплачивать НДС не требуется.

Дата начисления и уплаты НДС

В начале мая на расчетный счет организации от заказчиков, с которыми у нее имеются договоры на выполнение строительно-монтажных работ, поступили средства с НДС. 13 мая 2004 года у банка была отозвана лицензия, и средства, оставшиеся на расчетном счете организации, были "заморожены". Должна организация начислить и уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, или она может отложить платеж до получения "замороженных" средств?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается налогоплательщиком в соответствии со ст. 167 НК РФ. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, независимо от вышеизложенной ситуации с денежных средств, поступивших организации за строительно-монтажные работы, необходимо начислять и уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором они поступили на расчетный счет.

Налогообложение редакционных и издательских работ (услуг)

Каков порядок применения НДС при оказании (выполнении) с 1 января 2005 года услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских работ (услуг), связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки?

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" абзацы третий - шестой подпункта 3 п. 2 ст. 164 НК РФ утратили силу с 1 января 2005 года. В связи с этим начиная с 1 января 2005 года услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционные и издательские работы (услуги), связанные с их производством; услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки, облагаются НДС по ставке в размере 18%.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При этом на основании п. 3 данной статьи НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начиная с 1 января 2005 года при оказании вышеназванных услуг (выполнении работ) счета-фактуры должны выставляться покупателям (заказчикам) с указанием ставки НДС в размере 18%.

Следует отметить, что в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты вышеуказанных сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Учитывая вышеизложенное, если налогообложение полученных до 1 января 2005 года авансовых или иных платежей осуществлялось по расчетной ставке 10/110, то суммы НДС, уплаченные в бюджет с таких платежей, подлежат вычету в размере фактически уплаченной суммы налога после оказания вышеназванных услуг, облагаемых с 1 января 2005 года налогом по ставке в размере 18%.

Е.С. Лобачева,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Составление счетов-фактур

Допускается ли составление счетов-фактур одновременно "от руки" и на компьютере?

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. При этом в соответствии с п. 2 данной статьи НК РФ не могут служить основанием для принятия к вычету сумм НДС счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса.

Типовая форма счета-фактуры приведена в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), и содержит определенное число последовательно расположенных показателей.

Следует отметить, что ст. 169 НК РФ и Правила не содержат положений, ограничивающих способы заполнения счетов-фактур.

В связи с вышеизложенным счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично "от руки" и в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, могут служить основанием для принятия к вычету указанных в них сумм НДС.

Допускается ли действующим порядком составления счетов-фактур замена одного счета-фактуры на другой с указанием тех же реквизитов? Действителен ли такой счет-фактура?

Правилами не предусмотрена процедура замены оригинала счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) покупателю.

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Пунктом 2 Правил установлено, что продавцы товаров (работ, услуг) ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Таким образом, выставление счетов-фактур с одинаковыми реквизитами, то есть с одинаковыми номерами, а также с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается.

Кроме того, в соответствии с п. 8 Правил счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров. При этом за каждый налоговый период в книге покупок подводятся итоги по тем графам, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

В то же время на основании п. 29 Правил в счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления.

Поэтому в случае обнаружения ошибок в счетах-фактурах исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры.

Учитывая вышеизложенное, принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных посредством их замены с указанием тех же реквизитов, неправомерно.

Налогообложение линз для коррекции зрения

Можно ли применить освобождение от обложения НДС в рамках нормы, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении линз для коррекции зрения с пониженным светопропусканием?

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена реализация очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Данный перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.

В вышеуказанный перечень включены линзы для коррекции зрения, предусмотренные кодом 94 8000 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

В соответствии с данным Классификатором группировка линз для коррекции зрения (код 94 8000) содержит перечень группировок основного классификационного деления, включая линзы для коррекции зрения с пониженным светопропусканием (коды 94 8440, 94 8450 и др.).

Однако согласно вышеназванной норме НК РФ освобождение от обложения НДС не распространяется на солнцезащитные линзы. В связи с этим линзы для коррекции зрения с пониженным светопропусканием (солнцезащитные) облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налогообложение рекламной продукции

Можно ли признать объектом обложения НДС и реализацией операции по безвозмездной раздаче листовок и сувенирной продукции (авторучки, календари, значки, брелоки, футболки), относящейся к рекламе? Как учитываются данные расходы в целях налогообложения?

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, безвозмездную раздачу листовок, сувенирной продукции (авторучек, нагрудных значков, брелоков, футболок и т.д.) в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать для целей применения НДС как безвозмездную передачу товаров.

В связи с вышеизложенным обложение НДС вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен этих безвозмездно передаваемых товаров.

Что касается налога на прибыль организаций, то ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Поэтому расходы на приобретение (изготовление) листовок и вышеуказанной сувенирной продукции, раздаваемых бесплатно в рамках проводимых рекламных акций, могут быть учтены при обложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса, а деятельность по распространению листовок и сувенирной продукции признается рекламой на основании Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". При этом необходимо отметить, что вышеуказанные расходы для целей налогообложения могут быть признаны в составе расходов на рекламу, указанных в последнем абзаце п. 4 ст. 264 НК РФ и учитываемых в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.

Учет НДС при выделении из бюджета денежных средств на возмещение
расходов в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Однако согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, денежные средства, получаемые из бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. В связи с этим вышеуказанные денежные средства, направляемые из бюджета организациям в связи предоставлением льгот отдельным категориям граждан, следует рассчитывать с учетом НДС.

Налогообложение при применении векселей в расчетах
за приобретаемые и реализуемые товары

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат обложению НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от обложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поэтому при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету (возмещению).

Так, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), а суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Что касается сумм НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, то п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено принимать их к вычету или учитывать в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения.

К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в рассматриваемом случае это операции с векселями), относятся расходы, которые в отличие от других расходов не представляется возможным подразделить по видам осуществляемых операций без расчета вышеуказанной пропорции.

К таким расходам относятся расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе так называемые общехозяйственные расходы.

Что касается других расходов, которые можно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам, по нашему мнению, рассчитывать пропорцию не требуется.

Одновременно необходимо отметить, что не все операции с векселями следует рассматривать как операции, освобождаемые от обложения НДС, для целей раздельного учета этого налога.

Так, в отличие от передачи банковского векселя в счет погашения задолженности за приобретаемый товар, предъявление векселя для погашения в банк не следует рассматривать как отдельную операцию, освобождаемую от налогообложения для целей раздельного учета НДС.

Таким образом, для целей раздельного учета НДС по операциям с векселями требуется рассчитать пропорцию для учета расходов, в том числе общехозяйственных, только по тем операциям, по которым движение векселей связано с реализацией товаров (работ, услуг) и не является обеспечением фактического получения или передачи денежных средств.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2005 г.