Некоторые вопросы исчисления налога на имущество организаций (А.Н. Жуков, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

Некоторые вопросы исчисления
налога на имущество организаций

В соответствии с главой 30 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций являются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Для указанных плательщиков несколько различаются объекты налогообложения:

для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, а не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, - находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Соответственно различается и налоговая база.

В общем случае, согласно статье 375 НК РФ в качестве налоговой базы принимается среднегодовая стоимость имущества. При этом в налоговую базу включается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленном порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущество на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кроме положений главы 30 НК РФ, при исчислении и уплате налога на имущество организациям рекомендуется руководствоваться разъясняющими письмами Минфина России, ФНС (МНС) России, на которые обращено внимание в данной публикации.

Общие вопросы формирования налоговой базы
по налогу на имущество

Исходя из требований пункта 1 статьи 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Исчисление налога на имущество осуществляется (пункт 3 статьи 382 НК РФ), - по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и (или) указанных обособленных подразделений.

Как указано в письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного балансе подразделения организации" для целей применения главы 30 НК РФ под понятием "отдельный баланс" следует понимать перечень показателей, установленных головной организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Тот факт, что обособленное подразделение выделено на отдельный баланс рекомендуется закреплять в учетной политике головной организации и соответствующего структурного подразделения.

Следует учитывать, что, в отношении имущества, выделенного на отдельный баланс обособленного подразделения российской организации, имеющего местонахождение за пределами Российской Федерации, а также недвижимого имущества, находящегося за пределами территории Российской Федерации, налог и авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по месту государственной регистрации головной организации (письмо Минфина России от 16 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/118).

В случае, если с указанного имущества организация уплачивает налоги по законодательству той страны, в которой оно расположена, она имеет право вычитать данную сумму налогов из налога на имущество, исчисленного в соответствии с российским законодательством. При этом такой вычет не должен превышать сумму налога на имущество, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации в части имущества, расположенного вне ее территории (письмо Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-06-05).

Особенности налогообложения объектов основных средств,
по которым в соответствии с действующим порядком
не начисляется амортизация

Как указывалось выше, при определении налоговой базы учитывается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В том случае, если для объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, для целей налогообложения стоимость определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа.

Последние положения особенно касаются бюджетных учреждений, ведущих бухгалтерский учет на основании Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н), а также объектов основных средств некоммерческих организаций по которым согласно пункту 17 ПБУ 6/01 начисляется износ.

При этом несмотря на то обстоятельство, что износ по правилам Инструкции N 107н начисляется только лишь в конце года, для целей формирования объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество бюджетные учреждения вправе учитывать суммы износа ежемесячно. Как указано в письме Минфина России от 19 мая 2004 г. N 04-05-06/57 "О порядке уплаты налога на имущество бюджетными организациями", для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период следует учитывать годовую сумму износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределенную по месяцам налогового периода.

Если бюджетные учреждения применяют Инструкцию по бюджетному учету, которая утверждена приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, они по объектам основных средств (за исключением некоторых из них) ежемесячно начисляют амортизацию, которая на общих основаниях учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация на объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволов, волов и оленей, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По указанным объектам, а также по объектам некоммерческих организаций начисляется износ, который в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Порядок начисления амортизации (износа),
учитываемых для целей налогообложения имущества

Как указано в пункте 1 статьи 375 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость объектов основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Следовательно, амортизация и (или) износ для целей формирования остаточной стоимости подлежащего налогообложению имущества должны начисляться по правилам бухгалтерского, а не налогового учета.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:

линейным способом, при котором сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

способом уменьшаемого остатка, при котором сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Применение одного из указанных способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. Конкретный способ исчисления сумм амортизации по каждой из групп однородных объектов определяется в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия соответствующего объекта основных средств к учету, и производится до полного погашения стоимости объекта или списания объекта с учета.

Приостанавливается начисление амортизации по объектам основных средств, которые по решению руководителя организации переведены на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (ремонт, модернизации, реконструкция) объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. После консервации и (или) восстановления начисление амортизации возобновляется.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, в течение которого производится начисление амортизации, осуществляется организацией самостоятельно. При определении срока учитываются ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта.

Применяемый для целей начисления амортизации срок полезного использования объектов основных средств может определяться исходя из положений следующих нормативных актов:

постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции изменений и дополнений);

постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

При этом, как указано в письме Минфина России от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/75, сроки полезного использования объектов основных средств согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 могут определяться только по тем объектам, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

До 1 января 2005 года субъекты малого предпринимательства, определяемые в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", вправе были применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов в размере в два раза превышающем установленные нормы, а кроме того, могли списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

С 1 января 2005 года указанные положения статьи 10 Федерального закона N 88-ФЗ признаны утратившими силу в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

В связи с этим с текущего года малые предприятия не вправе в ускоренном режиме начислять амортизацию и тем самым более быстрыми темпами уменьшать налоговую базу по налогу на имущество.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

При передаче указанных объектов в производство и (или) эксплуатацию, в бухгалтерском учете организации оформляется запись по дебету счетов учета расходов (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 01, в связи с чем их стоимость единовременно исключается их объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество.

Конкретный лимит, который применяется для целей реализации положений пункта 18 ПБУ 6/01, устанавливается учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом он может быть равен 10000 руб., менее и (или) более 10000 руб. Изменение лимита в 10000 руб. должно быть обосновано технологическими особенностями.

В том же порядке (способы, порядок определения срока полезного использования и др.), что и начисление амортизации, организации могут ежемесячно начислять для целей определения налоговой базы по налогу на имущество износ по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, лесного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки. Это касается и некоммерческих организаций.

Бюджетные учреждения, ведущие бухгалтерский учет согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н) износ по объектам основных средств начисляют в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с постановлением Совмина СССР от 11 ноября 1973 г. N 824.

Именно по нормам износа, указанным в данном нормативном акте, бюджетные учреждения вправе учитывать износ для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество.

С переходом бюджетных учреждений на ведение бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету (утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н), срок полезного использования объектов основных средств определяется ими в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации (пункт 40 Инструкции).

В любом случае, бюджетные учреждения при начислении износа (амортизации) вправе пользоваться только линейным способом (как при применении прежней, так и новой Инструкции).

Следует также учитывать, что при применении Инструкции N 107н начисление износа бюджетные учреждения никогда не вправе приостанавливать, тогда как согласно пункту 39 Инструкции N 70н начисление амортизации приостанавливается при переводе объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объектов, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учет для целей налогообложения стоимости переоценки
и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств

Так как при определении среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость имущества, то при исчислении причитающихся к уплате сумм налога должны учитываться суммы переоценки и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств, которые произведены в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Как указано в пункте 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств первоначально учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по завершении работ либо относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта основных средств, либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Исходя из положений пункта 27 ПБУ 6/01 указанные затраты относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Если данные условия не выполняются, произведенные затраты учитываются обособленно на счете 01.

В случае, если по итогам работ по реконструкции и (или) модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организацией в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 пересматривается срок полезного использования по данному объекту. исходя из этого и должно производиться начисление амортизации по реконструированному (модернизированному) объекту.

Если срок полезного использования не пересматривается, амортизационные отчисления начисляются исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144).

Переоценка объектов основных средств может осуществляется организациями в соответствии с положениями пункта 15 ПБУ 6/01, не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом, как указано в письме Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63 "О возможности применения в настоящее время индексов-дефляторов для переоценки объектов основных средств (в том числе в целях исчисления налога на имущество)", фактически в настоящее время может применяться только один из указанных методов переоценки - метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Результаты проведенной переоценки могут быть как положительные (дооценка), так и отрицательными (уценка). При этом одновременно с переоценкой первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, дооцениваются или уцениваются суммы начисленной по ним амортизации.

По правилам бухгалтерского учета, приведенным в том же пункте 15 ПБУ 6/01, сумма дооценки объекта основных средств отражаются по дебету счета 01, а суммы уценки - по кредиту данного балансового счета. Одновременно с этим суммы дооценки амортизации отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", а суммы ее уценки - по дебету указанного счета.

Следовательно, суммы дооценки объектов основных средств увеличивают налоговую базу по налогу на имущество, а суммы их уценки ее уменьшают. Необходимость учитывать результаты переоценки при определении сумм налога на имущество подтверждена в письме Минфина России от 30 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/150.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организациям необходимо учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличались от текущей (восстановительной) стоимости.

Исходя из положений пункта 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств очередное решение о переоценке группы однородных объектов организациям следует принимать с учетом существенности отклонений балансовой стоимости имущества от их текущей стоимости.

При осуществлении переоценки и отражения ее результатов организациям рекомендуется руководствоваться пунктами 43-48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Налогообложение объектов недвижимости

В соответствии с главой 30 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество на общих основаниях признается недвижимое имущество организаций, учитываемое их балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При всем этом следует учитывать, что по правилам бухгалтерского учета вложения организаций в объекты основных средств, включая объекты недвижимости, первоначально отражаются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". До принятия объектов в эксплуатацию и отражения их на балансовом счете 01 "Основные средства", расходы организаций на приобретение и (или) строительство объектов основных средств в налоговую базу по налогу на имущество не включаются, что подтверждено в письме Минфина России от 20 октября 2004 г. N 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество".

Также следует учитывать, что по общим правилам объекты недвижимости могут быть зачислены в состав объектов основных средств организации только после регистрации, в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", права собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество.

Те объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Указанные объекты, включая объекты недвижимости, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на балансовом счете 08 и по этой причине в налоговую базу по налогу на имуществу не включаются (письма Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету", от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39 "О налогообложении незарегистрированных объектов недвижимости").

При этом пункт 52 Методических указаний по учету основных средств допускает объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, допускает принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

В случае, если организация изберет именно такой вариант учета объектов недвижимости, их стоимость должна учитываться при исчислении налога на имущество, что подтверждено письмом Минфина России от 20 октября 2004 г. N 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество".

При приобретении объектов недвижимости он могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств только при условии регистрации на них прав собственности в Едином государственном реестре. Следовательно, в состав налогооблагаемого имущества приобретаемые объекты недвижимости включаются только после регистрации на них прав за организацией - покупателем и принятия данного имущества к бухгалтерскому учету по счету 01.

Налогообложение имущества, учтенного в установленном
порядке в составе доходных вложений в материальные ценности

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывает данное имущество в качестве доходных вложений в материальные ценности на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учитывая, что данные активы качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых в составе основных средств, а также положения главы 30 НК РФ, их стоимость не включается в налоговую базу по налогу на имущество, что подтверждено в письмах Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16, от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/139.

Также следует учитывать, что и суммы амортизации, исчисленные с объектов, учтенных на балансовом счете 03, при формировании налоговой базы по налогу на имуществу не участвуют, а следовательно не могут ее уменьшать.

Налогообложение стоимости лизингового имущества

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, подлежит включению в налоговую базу в зависимости от того, на чьем балансе оно учитывается, - лизингодателя или лизингополучателя. Это предусмотрено положениями Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинга)" и приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (в редакции изменений от 23 января 2001 г.).

Согласно пункту 1 статьи 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

В случае, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателя, оно отражается на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (пункт 3 приказа Минфина России N 15), и по этой причине исключается из налоговой базы налога на имущество лизингодателя.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного имущества отражается на балансовом счете 01 (пункт 8 приказа Минфина России N 15), и включается в налоговую базу по налогу на имущество на общих основаниях, что подтверждено в письмах МНС России от 14 октября 2004 г. N 21-3-05/437 "О налоге на имущество организаций", Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133.

В случае, если в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета имущество было принято к учету в составе объектов основных средств, а по истечении какого-то времени было передано в аренду (лизинг) за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, оно не может быть переведено на балансовый счет 03, так как это не предусмотрено действующим законодательством. Следовательно, такого рода имущество облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке, что подтверждено в письме Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26.

На практике возможен вариант, когда учтенное на балансовом счете 03 имущество по истечении какого-то времени перестает использоваться для целей передачи во временное пользование за плату, а начинает применяться в производственной, торговой и иной деятельности. В данном случае, руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов, организация должна его учесть на балансовом счете 01, и следовательно учитывать для целей налогообложения по налогу на имущество.

Это касается и имущества, сдаваемого в аренду. Если оно первоначально учтено на балансовом счете 01, и передано в аренду, оно облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Налогообложение имущества в рамках договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности)

В соответствии со статьей 377 НК РФ налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости налогооблагаемого имущества, внесенного организацией по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Плательщиком налога с данного имущества признается каждый из участников договора, передавший имущество в совместную собственность. Таким образом, хотя в соответствии с пунктом 13 ПБУ 20/03 внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности объекты основных средств учитываются организацией-товарищем в составе финансовых вложений (балансовый счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества"), налог с них должен исчисляться и уплачиваться именно каждым участником договора, которому принадлежит данное имущество, что также подтверждено в письме Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/33.

Согласно пункту 18 ПБУ 20/03 имущество переданное для совместной деятельности учитывается в отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором. Срок полезного использования и способ начисления амортизации устанавливается новый, независимо от ранее применяемого.

Налогообложению, кроме того, подлежит имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, составляющее общее имущество товарищей, учитываемое на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

В части имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплату налога должны производить участники договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Для целей реализации указанных положений налогового законодательства на лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, пунктом 2 статьи 377 НК РФ возложена обязанность сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-ое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Лицо ведущее учет общего имущества товарищей сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество.

Участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог в соответствующий бюджет и представляют налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам в установленные сроки.

Следует также учитывать, что если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника.

Применение льгот по налогообложению в отношении объектов жилищного
фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства

Согласно пункту 6 статьи 381 НК РФ организации освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

Данная льгота временная, - согласно Федеральному закону от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сбора" указанная норма утрачивает силу с 1 января 2006 года.

При применении положений пункта 6 статьи 381 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как указано в письмах Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-05-06/55 и от 7 апреля 2004 г. N 04-05-06/32 "О применении льготы по налогу на имущество для предприятий ЖКХ", под инженерной инфраструктурой жилищно-коммунального хозяйства следует понимать комплекс сооружений и коммуникаций инженерного оборудования, используемый для оказания жилищно-коммунальных услуг.

В свою очередь термин "жилищно-коммунальные услуги" и их состав определяются в соответствии с Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения" (введен в действие постановлением Госстандарта России от 20 августа 2002 г. N 307-ст), и Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163.

В частности, согласно ГОСТ Р 51929-2002 к жилищно-коммунальным услугам относятся: услуги по текущему и капитальному ремонту здания (сооружения, оборудования, коммуникаций, объектов жилищно-коммунального назначения), их содержанию, техническому обслуживанию, реконструкции, диспетчерскому и аварийному обслуживанию; услуги по санитарной очистке жилищного фонда и придомовых территорий; услуги по содержанию и уходу за зелеными насаждениями придомовых территорий; услуги инженерной защиты территорий населенных пунктов; услуги по озеленению и декоративному цветоводству; услуги по отлову безнадзорных животных; услуги по монтажу (ремонту, техническому обслуживанию) средств обеспечения пожарной безопасности зданий (сооружений).

Необходимо учитывать, что в случае выделения из бюджета ассигнований на покрытие разницы в тарифах на оказываемые коммунальные услуги, речь именно о финансировании объектов жилищного фонда или инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства вести нельзя, в связи с чем в этой части льгота согласно пункту 6 статьи 381 НК РФ не применяется.

Под жилищным фондом согласно статье 19 Жилищного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 188-ФЗ) понимается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. В свою очередь к жилым помещениям согласно данному Кодексу относятся изолированные помещения, которые являются недвижимым имуществом и пригодны для постоянного проживания граждан, и отвечают установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства.

К жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, части квартиры, комната.

Жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.

Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.

Общая площадь каждого жилого помещения состоит из суммы площади всех частей такого помещения, включая площадь помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в жилом помещении, за исключением балконов, лоджий, веранд и террас.

Порядок признания помещения жилым помещением и требования, которым должно отвечать жилое помещение, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Применение льгот по налогообложению
в отношении объектов социально-культурной сферы

Согласно пункту 7 статьи 381 НК РФ организации освобождаются от уплаты налога на имущества в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (данный пункт утрачивает силу с 1 января 2006 г., согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ).

Как указано в пункте 4 письма Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/35, а также в письме МНС России от 28 мая 2004 г. N 21-3-04/44 "О налоге на имущество организаций", при определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению.

Для целей применения льготы объектом образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый обособленный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для целей культуры, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

Соответствующее предназначение объекта основных средств (как движимого, так и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для целей культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

Не подлежат льготированию объекты, используемые в течение налогового (отчетного) периода не для указанных нужд, включая полностью сдаваемые в аренду (в случае, когда предоставление имущества в аренду является видом деятельности организации, отличной от деятельности в области культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения).

Если в аренду сдается часть объекта (помещения, учебного корпуса и т.п.), используемого для указанных выше нужд, стоимость данного объекта не подлежит налогообложению, так как единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, а его деление для целей налогообложения пропорционально каким-либо показателям (выручки, площади и т.п.) главой 30 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 декабря 2004 г. N 03-06-01-04/159).

Однако необходимо учитывать мнение Федеральной налоговой службы России, что при сдаче в аренду 50 процентов и более площади объекта в налоговую базу, облагаемую налогом на имущество, необходимо включить данный объект полностью.

В случае, если организация социально-культурной сферы сдает в аренду более 50 процентов площади объекта, для проведения социально-культурной деятельности, то налогом на имущество объект облагается полностью. Сдача в аренду для организации не является основным видом деятельности.

В случае, если деятельность организации, связанная с образованием, здравоохранением, физической культурой и спортом, социальным обеспечением, непосредственно является целью создания организации, что закреплено в ее учредительных документах, и иные виды деятельности организация не осуществляет, то находящиеся на балансе организации объекты, используемые в целях образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения, не подлежат обложению налогом на имущество, включая общежития, столовые, оздоровительные лагеря.

Вместе с тем, такие отдельно стоящие объекты, как административные здания, объекты коммунального хозяйства, склады, ремонтные мастерские, гаражи, а также транспортные средства (за исключением специально оборудованных транспортных средств), объекты бытового обслуживания населения, общественного питания и торговли (общедоступные столовые, рестораны, магазины и т.д.) и иные аналогичные объекты облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Если организации социально-культурной сферы осуществляют наряду с основной деятельностью иные виды деятельности, например, занимаются торговлей, сдачей имущества в аренду и т.п., то указанные основные средства, полностью используемые для других видов деятельности, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Как указано в письме МНС России от 28 мая 2004 г. N 21-3-04/44 "О налоге на имущество организаций", в целях льготирования объектов социально-культурной сферы организация должна обеспечить раздельный (обособленный) учет льготируемого имущества.

Применение льгот по налогообложению
силовыми министерствами и ведомствами

Согласно пункту 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 31 марта 2004 г. N 04-05-06/28 и от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625, от налогообложения может быть освобождено только то имущество, которое находится на праве хозяйственного ведения или оперативного управления именно у соответствующего органа исполнительной власти (в частности, Минобороны России, МЧС России), и используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Фактически данное мнение сводится к тому, что если имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за любым учреждением или организацией силовых министерств или ведомств, а не за министерством (ведомством) оно от налогообложения освобождаться не может.

Изложенная позиция представляется необоснованной, так как согласно ей от налогообложения не освобождается имущество, находящееся на балансе любой воинской части и (или) иного учреждения силового министерства (ведомства), которые согласно нормам гражданского законодательства считаются юридическими лицами. Следовательно, обложению налогом могут подлежать вооружение, военная техника и иное имущество (танки, самолеты, ракеты и т.п.), что представляется абсурдным.

Кроме того, при следовании позиции Минфина России, фактически не реализуемыми являются положения пункта 4 статьи 374 НК РФ в части освобождения от налогообложения имущества, принадлежащего силовым министерствам и ведомствам на праве хозяйственного ведения. Так как министерства и ведомства представляются специалистам Минфина России ни чем иным, как большим бюджетным учреждением, то на праве хозяйственного ведения имущество им принадлежать не может.

В случае предъявления налоговыми органами требования об уплате налога на имущества к воинским частям, учреждениям и организациям силовым министерствам и ведомствам, а также и к федеральным государственным унитарным предприятиям, входящим в систему указанных министерств (ведомств), представляется целесообразным отстоять свои интересы по применению льгот в арбитражных судах. При этом следует учитывать, что от налогообложения может быть освобождено только то имущество, которое используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Особенности исчисления и уплаты налога вновь созданными
или ликвидированными организациями (филиалами)

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Следует учитывать, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций или их обособленных подразделений, созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. То есть во всех случаях применяется общеустановленный порядок.

Пример 1. Организация создана (зарегистрирована) в сентябре 2005 года.

Остаточная стоимость объектов основных средств организации на 1 октября составила 120 тыс.руб., на 1 ноября - 119 тыс.руб., на 1 декабря - 124 тыс.руб., 1 января 2006 г. - 126 тыс.руб.

Среднегодовая стоимость имущества за 2005 год составит 37,615 тыс.руб. ((120 тыс.руб. + 119 тыс.руб. + 124 тыс.руб. + 126 тыс. руб.) / 13).

Аналогичные правила исчисления налоговой базы применяются при определении среднегодовой (средней) стоимости при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база согласно пункту 1 статьи 376 НК РФ определяется отдельно (имущество обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс; объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации и (или) обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и др.).

В случае ликвидации обособленных подразделений и (или) продажи объектов недвижимого имущества, по которым в течение года уплачивались авансовые платежи, следует учитывать разъяснения, данные в письме Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32.

В таких случаях на основании статьи 45 НК РФ перерасчеты (в течение налогового периода) по налогу не осуществляются, а организация вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до установленного срока ее представления.

Налогообложение стоимости приобретаемого (выбываемого)
в течение года имущества

Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

То есть для определения, например, налоговой базы за 1-ый квартал текущего года следует принять остаточную стоимость подлежащего налогообложения имущества, учтенного по правилам бухгалтерского учета на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля, и разделить полученную величину на 4 (3 месяца отчетного периода + 1).

Каких-либо особенностей в части налогообложения имущества, приобретаемого и (или) выбываемого в течение отчетного (налогового) периода главой 30 НК РФ не установлено, что подтверждено в письмах Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32 и от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/35.

Если, например, имущество приобретено в апреле текущего года, его остаточная стоимость учитывается при определении среднегодовой (средней) стоимости на 1 мая, 1 июня, 1 июля и т.п. В случае реализации имущества в апреле текущего года, его стоимость исключается с налоговой базы, начиная с 1 мая. Среднегодовую стоимость за период фактической эксплуатации объекта (т.е. с даты принятия на учет или по дату продажи) рассчитывать в целях налогообложения по налогу на имущество не следует.

Особенности исчисления и уплаты налога
на имущество при совмещении различных налоговых режимов

В соответствии с положениями глав 26.2 (пункт 3 статьи 346.11) и 26.3 (пункт 4 статьи 346.26) НК РФ применение организациями соответственно упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности освобождает их от уплаты налога на имущество.

При этом в случае, если организация наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, на них согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ возлагаются обязанности по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Система раздельного учета может быть определена организацией самостоятельно, но ее в обязательном порядке следует закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения. В частности, имущество может быть сгруппировано согласно осуществляемым видам деятельности по отдельным субсчетам к балансовому счету 01.

Как следствие тому, основные средства, используемые организациями для иных видов предпринимательской деятельности, должны облагаться налогом на имущество в общеустановленном порядке, если только в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения.

Если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, включаемого в объект налогообложения по налогу на имущество следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

В данном случае при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует применять показатель по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), типовая форма которого утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в редакции изменений).

На применение указанного порядка определения налоговой базы при совмещении различных налоговых режимов указано в письме Минфина России от 16 августа 2004 г. N 03-06-05-04/05.

Пример 2. Наряду с розничной торговлей, осуществляемой через магазин и переведенной в установленном порядке на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, организация осуществляет операции в рамках оптовой торговли, которые облагаются налогами в рамках общей системы налогообложения.

Ряд складских помещений организации используется для обоих видов деятельности. При этом их остаточная стоимость по состоянию на первые числа месяца отчетного периода составила:

на 1 января 2005 г. - 520000 руб.;

на 1 февраля 2005 г. - 510000 руб.;

на 1 марта 2005 г. - 500000 руб.;

на 1 апреля 2005 г. - 490000 руб.

Сумма выручки в рамках розничной торговли за 1 квартал 2005 г. составила 1225000 руб., а в рамках оптовой торговли (без НДС) - 1980000 руб.

Среднегодовая стоимость складских помещений, по которой они включаются в налоговую базу по налогу на имущество составит 505000 руб. ((520000 руб. + 510000 руб. + 500000 руб. + 490000 руб.) / (3 + 1)).

В налоговую базу по налогу на имущество включается та часть среднегодовой стоимости складских помещений, которая приходится на оптовую торговлю, а именно 311981 руб. (505000 руб. x (1980000 руб. / (1980000 руб. + 1225000 руб.)), где 1980000 руб. - выручка в части оптовой торговли (без НДС), а (1980000 руб. + 1225000 руб.) - общая сумма выручки, отражаемая в форме N 2.

При ставке налога на имущества 2,2 процента, сумма авансового платежа по налогу со стоимости складских помещений, используемых в рамках обоих осуществляемых организацией видов деятельности, составит 1716 руб. (311981 руб. x 2,2% x 1/4).

Вопросы представления отчетности по налогу на имущество

В соответствии со статьей 386 НК РФ организации обязаны по истечении каждого квартала представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, по которому установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по истечении года - налоговую декларацию по налогу.

Организации имеющие обособленные подразделения, у которых нет отдельного баланса, не возникает обязанности уплачивать налог на имущество организаций и представлять налоговые декларации по месту нахождения таких обособленных подразделений (письмо Минфина РФ от 16 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/35).

Налоговые расчеты представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего квартала, а налоговые декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как указано в письме Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-06-01-02/02, налоговая декларация в 2005 году должна представляться по форме, утвержденной приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению" с учетом увеличения разрядности по показателю "Код бюджетной классификации" раздела 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика" до 20 знаков.

При заполнении отчетных документов не указывается стоимость имущества, указанного в подпункте 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ, а именно, стоимость земельных участков и иных объектов природопользования (водных объектов и других природных ресурсов). На это обращено внимание в письме ФНС России от 26 октября 2004 г. N 21-3-05/461.

Признание сумм налога на имущество
в целях бухгалтерского и налогового учета

При отражении сумм налога на имущество в бухгалтерском учете организациям следует руководствоваться ПБУ 10/99. Указанные расходы, по решению организации, могут быть отнесены либо к расходам по обычным видам деятельности, отражаемым на счетах учета производственных затрат или расходов на продажу, либо к прочим расходам, учитываемым на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно сложившейся в течение последнего десятилетия практике, предпочтительным представляется второй вариант, при котором начисленные авансовые платежи и (или) суммы налога на имущество отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество".

Исчисленные к уплате по принадлежности суммы налога на имущество, а также авансовых платежей по данному налогу, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Это подтверждено в пункте 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (в редакции изменений и дополнений).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата начисления налогов. Исходя из этого, в состав учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ.

Таким образом, датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по налогу на имущество организаций признаются даты начисления соответствующих авансовых платежей. В свою очередь, расходы на уплату налога на имущество учитываются на дату начисления налога. Это подтверждено также письмом Минфина России от 11 июня 2004 г. N 03-02-05/4/21.

А.Н. Жуков

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.