НДФЛ. Что такое материальная выгода? (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

НДФЛ. Что такое материальная выгода?

Общие положения

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Статьей 212 НК РФ установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. С 15 июня 2004 года действует ставка рефинансирования в размере 13 процентов (телеграмма Центробанка РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У). Следовательно, при определении материальной выгоды при привлечении заемных средств в расчет принимается разница между фактическим размером ставки по кредиту и 9,75 процента;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом материальная выгода и сумма налога определяются в валюте РФ (рублях) посредством пересчета на день получения доходов (начисления процентов). Динамика изменений курса валюты значения не имеет.

Например, выдан кредит в сумме 10 тыс. долларов США на 10 месяцев с ежемесячной уплатой процентов с суммы остатка задолженности в размере 6 процентов. На дату первого платежа (остаток 9 тыс. долларов) курс доллара составил 30 руб., последнего - 27 руб. (остаток 1 тыс. долларов).

Размер материальной выгоды при первой выплате процентов составит 9000 x 30 x 0,25% = 675 руб. (0,25% - сумма превышения суммы процентов, исчисленной как разница между 9 и 6 процентами годовых, 0,75 и 0,5 процентов - в расчете на месяц).

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком при получении доходов в виде материальной выгоды, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год). То есть, материальная выгода определяется в соответствии с условиями договора займа - ежемесячно, ежеквартально, ежегодно или в другие сроки. Но и в том случае, когда кредит привлекается на несколько лет с условием погашения процентов реже, чем раз в год, материальная выгода должна определяться, как минимум, по итогам каждого календарного года (полного или неполного). Материальная выгода облагается налогом по ставке 35 процентов.

Суммы экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, облагаются по ставке 13 процентов.

Особенности исчисления материальной выгоды по целевым кредитам разъяснены письмом ФНС РФ от 24 декабря 2004 г. N 04-3-01/928;

материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. В данном случае действует налоговая ставка 13 процентов, а дата получения дохода определяется по дате приобретения товаров (работ, услуг).

Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Определение идентичных товаров и порядок определения их рыночных цен приведено в статье 40 НК РФ:

идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;

при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок;

при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках;

материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Налоговая ставка - 13 процентов, а датой дохода является дата приобретения ценных бумаг. Налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Особенности организации и ведения налогового учета
сумм материальной выгоды

Порядок обобщения и группировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения по данному виду налоговых обязательств НК РФ, нормативными и иными подзаконными актами Минфина РФ, МНС РФ и ФНС РФ детализирован достаточно подробно. Тем не менее, по нашему мнению, весьма рациональной и целесообразной является разработка и ведение вспомогательных регистров налогового учета по принципам и методологии, установленными нормами главы 25 НК РФ.

Организация является налоговым агентом. Следовательно, речь идет только о тех видах налогов и льгот, которые используются при расчете налоговой базы работников организаций.

Также следует напомнить, что ведение налогового учета по налогу на доходы физических лиц предполагает персонификацию данных - доходы и вычеты определяются по каждому работнику (налогоплательщику).

Под формами налогового учета понимаются формы, в которых группируются данные о возникновении и задолженности налогового агента перед бюджетом - то есть о сводных учетных регистрах. Это относится как бухгалтерским справкам, так и к аналитическим регистрам налогового учета.

Исходя из основных принципов определения налоговой базы по суммам материальной выгоды, бухгалтерские справки по данному виду доходов могут иметь следующую примерную форму (первая цифра - номер справки, вторая - условный номер рабочего места: 1 - расчеты; 3 - учет материально-производственных запасов, 4 - учет продаж, третья цифра - порядковый номер календарного месяца).

Например, двум работникам выданы займы сумма процентов по которым в соответствующем месяце составила 2 тыс. руб. и 3 тыс. руб.

Сумма процентов, исчисленных, исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, равняется соответственно 1600 руб. и 2250 руб. Сумма налога - по ставке 35% составит соответственно 140 руб. ((2000 руб. - 1600 руб.) x 35%) и 263 руб. ((3000 руб. - 2250 руб.) x 35%) (округлено до целых).

Заполненная бухгалтерская справка будет иметь вид:

Бухгалтерская справка N 1/1/__ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

 справочно: ставка рефинансирования на "___" ________ 200___ г. - ______%

                                    на "___" ________ 200___ г. - ______%

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма уплачен- ных процентов (в руб.)	3/4 ставки ре- финансирования (в руб.)	Сумма налога (в руб.)	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Погашены проценты по займу, выданно- му работнику _____	50 (70) 70	73 68	2000	1600	140
	Погашены проценты по займу, выданно- му работнику _____	50 (70) 70	73 68	3000	2250	263
	И т.д.
	Итого:

Примечание.

Необходимость указания двух (или более) ставок рефинансирования, принимаемых к расчету, может быть обусловлена тем, что в данном месяце (или налоговом периоде, если справка составляется за календарный год) эта ставка может измениться.

Аналогичным образом могут быть разработаны вспомогательные регистры для учета сумм материальной выгоды и исчисленного НДФЛ по другим участкам учета.

Например, работнику продана готовая продукция организации на сумму 5000 руб. (цена идентичных товаров на рынке - 4000 руб.), а также товары, приобретенные для перепродажи на сумму 10 тыс. руб. (организация продает товары по цене 11 тыс. руб.). Налоговая ставка по данным видам материальной выгоды составляет 13 процентов. Налоговая база в обоих случаях 1000 рублей. Бухгалтерские справки могут иметь следующий вид:

По учету материально-производственных запасов

Бухгалтерская справка N 2/3/__ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма уплачен- ных процентов (в руб.)	3/4 ставки ре- финансирования (в руб.)	Сумма налога (в руб.)	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Продана работнику ______ готовая продукция по ценам ниже рыночных	90 70 (50) 70	43 90 68	4000	3000	130
	Продана работнику ______ готовая продукция по ценам ниже рыночных	90 70 (50) 70	43 90 68
	И т.д.
	Реализованы работ- нику ___ выполнен- ные работы	90 70 (50) 70	20 90 68
	Реализованы работ- нику ___ оказанные услуги	90 70 (50) 70	20 90 68
	И т.д.
	Итого:

Бухгалтерская справка N 3/4 __ - НДФЛ
за _________ месяц 200___ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма уплачен- ных процентов (в руб.)	3/4 ставки ре- финансирования (в руб.)	Сумма налога (в руб.)	Рег. N записи
		Дебет счета	Кредит счета
	Проданы работнику ______ товары по ценам ниже рыночных	90 70 (50) 70	41 90 68	10000	11000	130
	Проданы работнику ______ материалы по ценам ниже рыночных	90 70 (50) 70	10 90 68
	И т.д.
	Итого:

Форма бухгалтерской справки для учета материальной выгоды от продажи ценных бумаг не приводится, так как, по нашему мнению, для подавляющего большинства читателей журнала данная тема не является актуальной.

Форма сводного регистра (оформляемого по итогам календарного месяца) может иметь следующий вид (предполагается, что регистры оформляются соответственно по налогам, удержанным с заработной платы работников и с сумм дохода, полученных при натуральной оплате труда).

Регистр налогового учета N 3-НДФЛ
"Определение налоговой базы в виде материальной выгоды"
за _________ 200 __ года

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Сумма (в руб.)	Налоговая ставка	Сумма налога (в руб.)	Рег. N записи
	Получена материальная выгода от пользования пользования заемными средствами. Бухгал- терская справка N 1/1/___	1150	35	403
	Получена материальная выгода от продажи го- товой продукции, ра- бот и услуг по ценам ниже рыночных. Бух- галтерская справка N 2/3/___	1000	13	130
	Получена материальная выгода от продажи то- варов и материалов по ценам ниже рыночных. Бухгалтерская справка N 3/4/____	1000	13	130
	И т.д.

Следует иметь в виду, что суммы доходов, полученных в виде оплаты организациями (за работника) товаров работ или услуг, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, а также доходы, полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе, облагаются налогом с учетом особенностей, установленных статьей 211 НК РФ - для доходов, полученных в натуральной форме. Подробное рассмотрение этих особенностей заслуживает отдельного разговора.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.