Расходы арендатора - оформление, учет и налоговые вычеты (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

Расходы арендатора - оформление, учет и налоговые вычеты

Использование объектов основных средств на условиях договора аренды в последнее время приобретает все большее распространение. Это обусловлено, прежде всего тем, что приобретение объектов основных средств в собственность требует единовременного вложения весьма существенных инвестиций (что в условиях роста цен на объекты недвижимости становится все более актуальным), а аренда зданий и сооружений позволяет использовать их, осуществляя периодические платежи, которые могут быть возмещены непосредственно при реализации следующей партии продукции, работ или услуг. Кроме того, немаловажным фактором в пользу использования арендных отношений является то, что при этом могут быть существенно снижены расходы (и трудозатраты) по заключению договоров и выполнению договорных условий с поставщиками целого ряда услуг - коммунальных, связи, охраны и т.п. В том случае, когда арендуется отдельное помещение или часть здания (отдельное здание в комплексе зданий) указанные договоры заключаются собственником арендованных объектов, арендаторы фактически становятся субарендаторами и заключают договор фактически с одним поставщиком - арендодателем.

Осуществление расходов, связанных с использованием арендованного имущества, как правило, вызывают максимальное количество вопросов - в ряду всех проблем, обусловленных заключением договора аренды.

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 ГК РФ.

Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете, регулируются нормами НК РФ (в частности, глав 21 и 25 НК РФ). Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на этот счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/98 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 соответствующий раздел исключен.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д. Заметим, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

Кроме того, к системе правового регулирования арендных отношений следует отнести судебную и арбитражную практику, накопленную со времени введения в действие части второй ГК РФ.

Глава 34 ГК РФ в отдельные виды договоров аренды выделяет следующие:

договор аренды зданий и сооружений;

договор аренды предприятий (как имущественного комплекса);

договор аренды транспортного средства (с экипажем и без);

договор проката;

финансовой аренды (лизинга).

Наиболее распространенной разновидностью договора аренды является аренда зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Аренда активной части основных средств (машин и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой) аренды.

В данной статье мы остановимся лишь на договоре зданий, сооружений и отдельных помещений в них.

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (а также другого имущества) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно), либо без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде.

Напомним, что в соответствии со статьей 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Общий порядок такой регистрации определен пунктом 26 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним": с заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества. Пунктом 3 статьи 26 упомянутого Закона уточнено, что в том случае, если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).

Пунктом 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письмо ВАС N 66) разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения пункта 2 статьи 651 ГК РФ признан равным году.

Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Если имущество учитывается на балансе арендодателя:

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или .на счете 44 "Расходы на продажу" - в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Обращаем внимание на то, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 "Основное производство" (только 25, 26 или 44) Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

дебет счета 25 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, по суммам начисленной арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

кредит счета 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 60 - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 25 (26 или 44) кредит счета 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора, по нашему мнению, арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (и, соответственно, в себестоимость продукции, работ или услуг). Это связано с необходимостью единовременного проведения сумм стоимости арендованного имущества по счету учета внеоборотных активов (и счету учета основных средств), а это означает необходимость отражения на счете 60 общей суммы арендной платы за весь срок договора аренды. Оплата будет проводиться ежемесячно или ежеквартально. Для этого к счету 60 можно открыть дополнительный субсчет и при определении суммы арендной платы, относящейся к конкретному отчетному периоду, оформлять внутреннюю проводку между субсчетами счета 60. Однако списать эти суммы на счета учета производственных затрат нельзя, так как формально они относятся к осуществлению вложений во внеоборотные активы. При этом арендатор учитывает в составе текущих расходов все затраты, связанные с содержанием, эксплуатацией и текущим ремонтом, тем же порядком, как и соответствующие затраты, связанные с эксплуатацией собственных основных средств.

То есть, фактически можно вести речь о приобретении объектов основных средств в кредит. Из этого следует, что указанное условие договора имеет смысл только тогда, когда предусматривается право выкупа после внесения всей арендной платы (выкупной цены).

В бухгалтерском учете арендатора может быть использована следующая схема:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 - на сумму арендной платы за весь период аренды;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по сумме арендной платы;

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованные основные средства" кредит счета 08 - на сумму объектов основных средств, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 25 (26, 44) кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.) - на сумму расходов, связанных с эксплуатацией арендованных объектов основных средств;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму арендной платы, причитающейся к перечислению в данном отчетном периоде;

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованных объектов, переведенных в состав собственных основных средств по окончании срока договора аренды.

Вопрос об осуществлении налоговых вычетов по НДС до полной оплаты выкупной цены не стоит, так как не выполнено одной из основных условий вычета - оплата НДС.

Требования к имуществу, предоставляемому в аренду

В соответствии со статьей 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом, как разъясняется пунктом 21 Письма ВАС N 66 указание в акте приема - передачи арендованного помещения на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом случае дополнительные расходы арендатора по приведению помещения (или иного имущества) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.

Например, в производственном помещении, взятом в аренду в августе, требуется замена коммунальных коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 тыс. руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен в августе силами вспомогательного (ремонтного) цеха арендатора. Фактические расходы арендодателя по содержанию переданного в аренду имущества составили 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендатора проведенные операции должны быть отражены следующими проводками:

в августе:

дебет счета 25 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 тыс. руб. - на сумму НДС по арендной плате;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счетов учета запасов и производственных затрат (10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию обеспечению" 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.) - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных затрат;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 23 - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов по ремонту;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 14,4 тыс. руб. (80 тыс. руб. x 18%) - на сумму НДС по стоимости выполненных ремонтных работ;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 94,4 тыс. руб. (80 тыс. руб. + 14,4 тыс. руб.) - на сумму стоимости работ, принятых арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 59 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 9 тыс. руб.) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

в сентябре:

дебет счета 25 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 тыс. руб. - на сумму НДС по арендной плате;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 35,4 тыс. руб. (94,4 тыс. руб. - 59 тыс. руб.) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 24 тыс. руб. (59,4 тыс. руб. - 35,4 тыс. руб.) - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю;

суммы произведенных расходов должны быть оформлены соответствующим образом, переданы арендодателю и приняты последним, как результаты выполненных работ.

Порядок устранения недостатков арендованного имущества

В соответствии со статьей 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

Гражданское законодательство в этом случае предоставляет арендатору следующие права:

1. Потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

в первом случае (когда арендодатель безвозмездно устраняет недостатки) в бухгалтерском учете арендатора никакие проводки не оформляются.

Арендодатель отражает произведенные расходы общим порядком: списывает их в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" со счета 23 "Вспомогательные производства" (если недостатки устраняются силами вспомогательных производств), непосредственно со счетов учета производственных затрат (если вспомогательные производства не создаются), или со счетов учета расчетов - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.п. (если устранение недостатков производится подрядным способом - с привлечением сторонних организаций);

во втором случае расходы по устранению недостатков осуществляются и отражаются в бухгалтерском учете арендатора. Наиболее правомерным представляется списание сумм произведенных расходов через счета прочей реализации с начислением НДС. Одновременно со списанием сумм произведенных расходов возникает задолженность арендодателя по их оплате, которая и засчитывается посредством списания сумм задолженности с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответствующий пример приведен выше. Обращаем внимание на то, что в данном случае арендатор не имеет права включить расходы по текущему или капитальному ремонту в состав расходов по обычной деятельности, так как эти затраты не могут быть признаны экономически обоснованными (они подлежат возмещению - в той или иной форме - арендодателем).

2. Непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

в бухгалтерском учете арендатора реализация указанного права, по нашему мнению, должны отражаться по той же схеме, которая описана выше (в том случае, когда арендатор самостоятельно устраняет недостатки переданного в аренду имущества). Это объясняется тем, что фактически работы и услуги по устранению недостатков оказываются в интересах сторонней организации (арендодателя) и, следовательно, списание стоимости таких работ необходимо оформлять через реализацию. Следует обратить внимание на то, что пункт 1 статьи 612 ГК РФ, в принципе, допускает ситуацию, когда суммы арендной платы уменьшаются на суммы расходов до момента окончания их осуществления (до подписания арендодателем акта приемки выполненных работ). В этом случае наиболее правильным представляется использование счета учета авансов полученных (субсчет "Расчеты по авансам полученным", открываемый к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

После того, как затраты будут произведены, и необходимые документы оформлены, сумма фактической себестоимости соответствующих работ или услуг отражается по дебету счета 91, а задолженность по выполненным работам - по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 62. После чего сумма аванса засчитывается, а счет 62 (в части, соответствующей расчетам с арендодателем) закрывается.

Например, при приемке арендованного офисного помещения в апреле месяце выявлено, что в нем не был проведен косметический ремонт, в результате чего, качественные характеристики помещения не соответствуют оговоренным в договоре. Арендатор оценил сумму расходов на ремонт в 20 тыс. руб., о чем известил арендодателя и удержал указанную сумму с первого платежа арендной платы (в мае месяце). Ежемесячный размер арендной платы - 50 тыс. руб. Арендатор провел косметический ремонт (силами вспомогательного подразделения) в июне, о чем был оформлен акт приемки выполненных работ, подписанный арендодателем.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (проводки, связанные с начислением и уплатой НДС и учетом арендованного имущества опущены для простоты):

в мае месяце:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы за май;

дебет счета 60 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости предстоящего ремонта, удержанную с начисленной арендной платы;

в июне:

дебет счета 91 кредит счета 23 - 20 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 20 тыс. руб. на сумму стоимости работ, подлежащую удержанию с начисленной арендной платы;

дебет счета 26 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы за июнь;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - на сумму зачтенного аванса (ранее удержанных с арендной платы сумм, включенных в состав авансов полученных).

С учетом начисления НДС и принятия к учету сумм НДС, уплаченного в составе арендных платежей, схема бухгалтерских проводок несколько усложнится, но принципиально не изменится.

Таким образом, для условий данного примера в мае месяце арендатор перечислит арендодателю 30 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 20 тыс. руб.), в июне - 50 тыс. руб. (полную сумму начисленной арендной платы). Зачет аванса на сумму задолженности не влияет.

В бухгалтерском учете арендодателя сумма стоимости ремонта будет отражена в составе прочих расходов (на соответствующем субсчете счета 91), связанных с содержанием имущества, переданного в аренду.

3. Потребовать досрочного расторжения договора.

В данном случае дополнительные проводки в бухгалтерском учете арендатора не оформляются. За исключением случая, когда суммы начисленной арендной платы проведены по бухгалтерскому учету арендодателя. Если договор расторгнут, суммы арендной платы должны быть сторнированы.

Арендатору при выборе варианта требований к арендодателю по поводу обнаруженных недостатков, следует учитывать, что арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества. То есть, в любом случае действия арендатора должны быть согласованы с арендодателем.

Особенности установления арендной платы

Другим вопросом, по которому наиболее часто возникают судебные разбирательства между арендаторами и арендодателями, является размер и сроки внесения арендной платы.

Основные положения, регулирующие состав и размер арендной платы, установлены статьей 614 ГК РФ. Особенности установления арендной платы при аренде зданий и сооружений содержатся в статье 654 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Но пунктом 1 статьи 654 ГК РФ установлено обязательное требование, в соответствии с которым договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ (когда цена договора определяется по цене договора, заключенного при сравнимых обстоятельствах), не применяются.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. Под периодичностью внесения платежей понимается ежемесячное или ежеквартальное перечисление арендной платы. В первом случае арендатор отражает расходы, связанные с арендой, в месяце их осуществления, во втором - перечисленные суммы предварительно относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов", с которого списываются при наступлении отчетного месяца, к которому они относятся. Арендодатель в первом случае доходы от аренды признает в месяце когда они начислены, во втором - предварительно относит в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" и присоединяет к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде. Единовременные платежи характерны для краткосрочной аренды - на срок до одного месяца или чуть более. Пунктом 11 Письма ВАС N 66 разъяснено: при применении пункта 3 статьи 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Другими словами, установление размера арендной платы в условных единицах (эквивалентных выбранной иностранной валюте) или установление порядка, в соответствии с которым размер, определенный в твердой сумме, может индексироваться (например, ежеквартально) на размер официально объявленного уровня инфляции (или соответствующую часть действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ), не является нарушением нормы пункта 3 статьи 614 ГК РФ, и следовательно, у арендатора не возникает права оспорить это условие договора;

установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов. Для аренды зданий, сооружений и помещений в них установление арендной платы подобным образом практически невозможно. И вообще такой подход предполагает либо наличие у арендодателя возможностей по реализации полученной продукции, либо оформление дополнительного соглашения, регулирующего порядок распределения полученных доходов, что весьма трудоемко;

предоставления арендатором определенных услуг. При установлении размера арендной платы таким образом следует учитывать разъяснения, приведенные в пункте 12 Письма ВАС N 66, в соответствии с которым возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. В этом случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание, а оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды. В принципе, это разъяснение представляется очевидным - коммунальные услуги в общем случае предоставляются не арендодателем, а третьей стороной. Если же отдельные виды коммунальных услуг вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, их передача арендатору должна оформляться отдельно от договора аренды хотя бы потому, что экономически это разные виды услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду. При аренде зданий, сооружений или отдельных помещений подобная ситуация возможна, и является разновидностью товарообменной операции (в обмен на оказанную услугу передаются какие-либо активы арендатора). Однако, по нашему мнению, подобное установление размера арендной платы более характерно для краткосрочной аренды. Для аренды с правом выкупа подобная форма оплаты вообще вряд ли имеет смысл - проще оформить договор купли-продажи с оплатой в натуральной форме;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Здесь следует обратить внимание, что речь идет не о содержании имущества, а об его улучшении (то есть, в определенном смысле, разовой операции). Поэтому в данном случае справедливы выводы, приведенные в предыдущем абзаце.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Выше уже говорилось о позиции ВАС РФ, согласно которому периодическая индексация размера арендной платы не является нарушением процитированной нормы, даже в том случае, когда размер индексации прямо в договоре не указан.

При аренде зданий и сооружений следует также учитывать требования пунктов 2 и 3 статьи 654 ГК РФ:

установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором. При аренде государственного или муниципального имущества следует иметь в виду, что арендная плата за землю представляет собой разновидность налогового платежа, поэтому она должна уплачиваться отдельно от арендной платы за аренду здания или сооружения;

в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения. Следовательно, в тексте договора аренды или в отдельном приложении к нему должны быть указаны точные характеристики здания или сооружения (по нашему мнению, предпочтительнее иметь справку или иной соответствующий документ бюро технической инвентаризации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 614 ГК РФ арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. В данной норме следует обратить внимание на то, что ухудшение условий пользования или состояния имущества произошли не по вине арендатора. То есть арендатор должен документально подтвердить отсутствие собственного действия или бездействия в наступлении негативных результатов. Например, если ухудшение состояния имущества, произошло в результате аварии коммунальных сетей, арендатор должен подтвердить своевременность и полноту проведения мероприятий по обслуживанию и текущему ремонту этих коммуникаций.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд. Гражданское законодательство не расшифровывает понятия "существенности" в отношении сроков внесения арендной платы. По нашему мнению, однозначно существенным следует считать такое нарушение сроков, которое привело к явным убыткам или дополнительным расходам арендодателя. Например, такими дополнительными расходами за счет собственных средств можно считать уплату налога на прибыль по суммам начисленной арендной платы в том случае, когда к моменту уплаты налога суммы арендной платы на расчетный счет арендодателя не поступили. Досрочное внесение арендной платы за два срока подряд не приводит к увеличению налоговых обязательств - так как поступления относятся к другим отчетным периодам, в бухгалтерском учете они должны быть учтены на счете 98. Соответствующим образом такие поступления должны отражаться и в налоговом учете.

Как видим, законодательство не устанавливает обязательного элементного состава арендной платы. Из практики известно, что в состав арендной платы должно входить, как минимум три элемента:

амортизация объекта аренды (если по условиям договора объект учитывается на балансе арендодателя и амортизация начисляется арендодателем);

затраты арендодателя по его эксплуатации. В состав этого элемента могут входить коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание и т.п. затраты, если по условиям эксплуатации возмещение этих расходов невозможно или нецелесообразно возложить на арендатора;

вознаграждение арендодателя. Это плановая прибыль арендодателя от использования объектов основных средств. Может исчисляться на основе фактической рентабельности продукции основного производства или нормы прибыли для организаций данного региона и данной отрасли. Плановая прибыль арендодателя может исчисляться каким либо иным способом, но предложенные варианты нам представляются более определенными.

Например, рентабельность основных средств, используемых в обычной деятельности организации, составляет 20 процентов. Организация имеет возможность сдать в аренду объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., годовая норма амортизации которого составляет 10 процентов, расходы по содержанию - 20 тыс. руб. в год. В этом случае минимальный размер арендной платы должен составлять 36 тыс. руб. = (100 x 10% + 20) x 120%. Если на таких условиях арендатор отказывается заключить договор, целесообразно изыскать возможность для расширения основного производства. Заключение договора с более низкой арендной платой может быть признано эффективным только тогда, когда возможности расширения производства отсутствуют (например, по причине отсутствия ресурсов или сбыта).

Обслуживание, текущий и капитальный ремонт
арендуемого имущества

В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Письмом Минфина РФ от 16 декабря 2002 г. N 16-00-14/476 разъяснено, что в зависимости от способа осуществления ремонтных работ и вида объектов основных средств затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, по мере производства работ списываются в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты по оплате труда" и др. (при хозяйственном способе осуществления ремонтных работ). При подрядном способе осуществления ремонтных работ предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В отчете о прибылях и убытках расходы на ремонт арендуемого имущества должны быть признаны в уменьшение доходов от использования указанных объектов.

Таким образом, расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют. Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размера арендной платы не уменьшают. В бухгалтерском учете сумма подобных расходов учитывается порядком, установленным учетной политикой организации, в отношении ремонта собственных объектов основных средств.

Из этого следует, что:

арендодатель формирует расходы по капитальному ремонту сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования, порядком, закрепленным в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);

арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также порядком, закрепленным в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Например, в июне арендатором понесены следующие расходы:

на текущий ремонт зданий производственного назначения - всего 100 тыс. руб., в том числе арендованных - 30 тыс. руб.;

на техническое обслуживание зданий производственного назначения - 20 тыс. руб., в том числе, арендованных - 5 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в себестоимость продукции основного производства в том отчетном периоде, когда они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха).

Кроме того, в июне арендодателем проведен капитальный ремонт здания, переданного в аренду. Расходы на ремонт, осуществленный подрядным способом, составили 240 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой организации-арендодателя для осуществления капитального ремонта создается резерв, ежемесячные отчисления в который составляют 50 тыс. руб., в том числе, по объектам основных средств, переданным в аренду - 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендатора будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - 120 тыс. руб. - на сумму расходов по содержанию и техническому обслуживанию арендованного имущества. Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 23 - 120 тыс. руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в фактическую себестоимость продукции отчетного месяца;

у арендодателя:

дебет счета 25 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 30 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к объектам основных средств, не сдаваемым в аренду;

дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" кредит счета 96 - 20 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к арендованному объекту;

дебет счета 96 кредит счета 60 - 240 тыс. руб. - на сумму ремонта арендованного объекта.

Нетрудно убедиться в том, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов, отражаются так же, как аналогичные по собственным основным средствам.

В течение срока использования арендованного имущества арендатором, последний может произвести улучшения объектов аренды. При этом в соответствии со статьей 623 ГК РФ:

отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Для аренды зданий, сооружений и помещений к таким улучшениям можно отнести установку дополнительной мебели, оборудования, не требующего монтажа, а также оборудования, для монтажа которого не затрагиваются капитальные конструкции (например, стены). Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица) а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение;

улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, передаются арендодателю. При этом арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. ГК РФ устанавливает обязательное условие - улучшения должны быть произведены с согласия арендодателя. Так как расчеты за произведенные улучшения осуществляются после прекращения договора аренды, о зачете стоимости улучшений в счет арендной платы речь не идет. Расчеты должны проводиться обычным порядком - как между организациями, не связанными арендными отношениями. При этом, по нашему мнению, должен быть оформлен акт приемки арендодателем выполненных работ, на основании которого и осуществляются дальнейшие расчеты. В бухгалтерском учете передача улучшений арендодателю оформляется как реализация объемов выполненных работ - с формированием финансовых результатов, налогооблагаемой прибыли и налоговой базы по НДС;

стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. В бухгалтерском учете арендатора стоимость произведенных улучшений отдельно не выделяется и учитывается в составе затрат, связанных с эксплуатацией арендованного имущества. Арендодатель при принятии возвращенного имущества его стоимость определяет за минусом начисленной амортизации (и, соответственно, физического и морального износа) объектов и с учетом стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Пунктом 4 статьи 623 ГК РФ установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Разумеется, имеется в виду ситуация, когда имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя. Кроме того, следует учитывать то обстоятельство, что действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено отражение в синтетическом учете использования амортизационных отчислений - это может быть сделано только на основании данных аналитического учета.

Считаем необходимым обратить внимание на то, что письмом МНС РФ от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135 "Об увеличении выкупной стоимости основного средства арендатором на сумму произведенных неотделимых улучшений", в частности, разъяснено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то (по мнению разработчика письма) подобные затраты в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

По нашему мнению, разъяснение является неправомерным, прямо противоречит нормам налогового законодательства и представляет собой пример расширительного толкования этого законодательства. Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. То есть, для того, чтобы расходы могли быть приняты к учету для целей налогообложения налогом на прибыль, необходимо выполнение только двух условий - экономической обоснованности и документального подтверждения. Установление дополнительных условий - в зависимости от характера заключенных договоров - налоговым законодательством не предусмотрено.

Представить ситуацию, когда арендатор производит неоговоренные в договоре аренды улучшения без наличия реальной производственной необходимости, довольно трудно. С другой стороны, если, например, арендованное помещение не обеспечивает необходимого температурно-влажностного режима, то установка кондиционера или замена батарей отопления, является исключительно экономически обоснованным действием, а отказ в принятии произведенных расходов к налоговому учету может быть успешно обжалован в арбитражном суде любого уровня.

Особенности оплаты коммунальных расходов

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или производству собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений.

К числу таких услуг относятся:

электроснабжение;

снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);

водоснабжение и канализация;

газоснабжение.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы не входит и должна возмещаться сверх нее (если договоры на поставку коммунальных и иных аналогичных услуг заключает арендодатель). Если договоры заключаются арендатором, стоимость потребленных коммунальных услуг возмещается непосредственно поставщикам - независимо от того, для эксплуатации каких объектов (собственных или арендованных) они используются.

При аренде зданий и сооружений, чаще всего, целесообразно заключить отдельный договор с поставщиками коммунальных услуг. Это обусловлено тем, что здания (сооружения) и инженерные коммуникации, как правило, составляют единый комплекс, и объем потребляемых услуг можно определить с достаточной степенью точности обособленно от других пользователей одноименных услуг. В этом случае расходы по оплате коммунальных и иных аналогичных услуг в бухгалтерском учете отражаются порядком, установленным для учета аналогичных операций по содержанию собственных объектов основных средств. Другими словами, при наличии прямых договоров с поставщиками услуг расходы по их оплате отражаются в учете независимо от условий договора аренды.

Напомним, что пунктом 12 Письма ВАС N 66 разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

При аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например, по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.

Поэтому в данном случае к договору аренды должно быть приложено отдельное соглашение, регулирующее возмещение арендатором стоимости коммунальных (и аналогичных услуг), оплаченных поставщикам арендодателем. Подчеркнем, что речь идет именно о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Для приобретения статуса перепродавца необходимо дополнительное документальное оформление, включая дополнительное соглашение с поставщиком услуг.

Для бухгалтерского учета арендатора не имеет значения, каким образом заключены договора на поставку коммунальных услуг - непосредственно с поставщиками или через арендодателя. В любом случае суммы расходов списываются проводками по счетам учета производственных затрат и счетом учета расчетов:

дебет счета 20 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, полученных при использовании объектов, арендованных для нужд основного производства. В бухгалтерском учете субъектов малого предпринимательства указанной проводкой списываются коммунальные услуги по всем арендованным объектам (так как в малых предприятиях счета 23, 25 и 26 не применяются);

дебет счета 23 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, полученных при использовании объектов, арендованных для нужд вспомогательного производства;

дебет счета 25 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, полученных при использовании объектов общепроизводственного назначения. По нашему мнению, при учете коммунальных услуг, потребленных при использовании арендованных объектов для основной деятельности данная проводка является более правомерной (нежели проводка: дебет счета 20 кредит счета 60). Это обусловлено тем, что списание стоимости затрат в состав общепроизводственных расходов позволяет более точно распределить расходы по видам производств и объемам выпускаемой продукции;

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, полученных при использовании объектов общехозяйственного назначения. Такой проводкой, в частности, следует списывать стоимость коммунальных услуг, отпущенных поставщиками для обеспечения центрального административного здания;

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, полученных при использовании объектов, арендованных для нужд реализационной деятельности (например, складов готовой продукции). Организации торговли и общественного питания указанной проводкой списывают стоимость потребленных коммунальных услуг при эксплуатации всех арендованных объектов.

В случае, когда для эксплуатации арендованного имущества используются коммунальные услуги, выработанные во вспомогательных производствах арендатора, стоимость услуг принимается к бухгалтерскому учету в порядке, установленном учетной политикой организации.

Особенности налогового учета арендных операций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать следующие особенности:

в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество учитываются в составе прочих расходов (а не расходов, связанных с содержанием или эксплуатацией объектов основных средств). В бухгалтерском учете начисленные арендные платежи также отражаются в составе прочих расходов - на субсчете "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы";

в случае, если расходы, связанные с арендой помещений, не обусловлены непосредственно процессами производства или реализации продукции (работ, услуг) - например - расходы, осуществляемые в связи с проведением ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), - учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

у арендодателя (кроме организаций, специализирующихся на предоставлении объектов основных средств в аренду или лизинг) расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу), отражаются в составе внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Особенности осуществления налоговых вычетов
по суммам арендной платы

Напомним, что для возникновения права на налоговый вычет по сумме стоимости оплаченных товаров (работ, услуг) необходимо выполнение следующих условий:

товары, работы или услуги должны быть оплачены;

стоимость товаров (работ, услуг) должна быть отражена по бухгалтерскому учету покупателя;

товары (работы, услуги) должны быть предназначены для использования в производственной или торговой деятельности (расходы по которой принимаются к налоговому учету для целей налогообложения налогом на прибыль);

на приобретенные товары (работы, услуги) должна быть оформлена счет-фактура.

С выполнением первых трех условий проблем, как правило, не возникает - оплата арендной платы чаще всего осуществляется авансом, отражение стоимости услуг производится автоматически - при оплате услуг, а при аренде объектов для непроизводственных целей вопрос о налоговых вычетах налогоплательщиком не ставится. Что же касается последнего условия, то по поводу правомерности выписки счетов фактур одновременно с оформлением расчетных документов (счетов на арендную плату, уплачиваемую авансом), между налогоплательщиками и налоговыми органами постоянно возникали разногласия.

Попытка окончательно разрешить вопрос предпринята Минфином РФ в письме от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21 (далее Письмо). В данном Письме содержится разъяснение, в соответствии с которым выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Налоговым периодом по НДС (в общем случае) является календарный месяц. Следовательно, для того, чтобы положения указанного Письма были выполнены, арендодатель должен выписывать счета-фактуры по окончании каждого календарного месяца. Другими словами, если арендная плата вносится авансом за квартал (наиболее распространенная форма оплаты), арендодатель должен выписать, как минимум, три счета-фактуры по арендной плате - по одной за каждый месяц, и - еще, три счета-фактуры - если коммунальные услуги оплачиваются арендодателю, а не поставщику услуг.

Следует отметить, что Письмо нормативной силы не имеет, по существу, является частным мнением его автора, и, следовательно, положения Письма не являются обязательными к исполнению. Кроме того, и тот документ, на основании которого сделан вывод о невозможности досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - письмо МНС России от 21 мая 2001 года N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" также нормативной силы не имеет.

Тем не менее, налоговые органы при проведении проверок и других контрольных мероприятий будут руководствоваться рекомендациями вышестоящего органа (Минфина РФ). Это обстоятельство следует учитывать участникам договора аренды при заключении договоров и организации документооборота.

Особенности налогообложения
при аренде государственного и муниципального имущества

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества являются специальные требования налогового законодательства, в соответствии с которыми в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговая база определяется арендатором - налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Разумеется, право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пункте 3 статьи 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, состоящими на учете в налоговых органах (пункт 3 статьи 171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом. Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендатора расчет сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет и налоговому вычету, отражается следующим образом:

дебет счета 25 (или 26) кредит счета 60 - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - на сумму НДС, определенную расчетным путем.

Таким образом, вся сумма задолженности по арендной плате разбивается на две части - подлежащую перечислению арендодателю и подлежащую перечислению в бюджет.

Например, ежемесячный размер арендной платы за офисное помещение, арендуемое у муниципального органа, установлена в сумме 29,5 тыс. руб. В бухгалтерском учете арендатора ежемесячно будут оформляться проводки:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 25 тыс. руб. - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - 4,5 тыс. руб. (29,5 тыс. руб. x 18 : 118) - НДС на сумму арендной платы;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 4,5 тыс. руб. - на сумму произведенного налогового вычета;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 25 тыс. руб. - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Если арендная плата уплачивается авансом, расчет НДС производится со всей суммы. При этом налоговый вычет, по нашему мнению, может быть произведен до наступления периода, к которому относится уплаченная арендная плата, так как необходимые условия для вычета соблюдены.

В случае, когда имущество арендуется у государственных или муниципальных унитарных предприятий, арендатор не может считаться налоговым агентом, так как унитарные предприятия являются субъектами предпринимательской деятельности и - в общем случае - также являются плательщиками НДС. В связи с проводимой реформой межбюджетных отношений возможности аренды государственного и муниципального имущества существенно сузились - в частности, арендодатели (включая унитарные предприятия) не имеют права использовать суммы полученного дохода на собственные нужды и обязаны перечислять их собственнику. Для арендатора (коммерческой организации) эти особенности значения не имеют и никаких дополнительных обязательств не налагают.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.