Материально-производственные запасы в сельскохозяйственных организациях: поступление и хранение (А.В. Александрова, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

Материально-производственные запасы в сельскохозяйственных
организациях: поступление и хранение

При организации учета материально-производственных запасов сельскохозяйственным организациям следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 31 января 2003 г. N 26 (далее - Методические рекомендации по учету МПЗ).

Методические рекомендации по учету МПЗ разработаны в соответствии с требованиями следующих документов:

Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания);

Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению, утвержденных приказом Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. N 654 (далее - План счетов АПК).

Учет МПЗ в сельхозорганизациях имеет ряд особенностей,
определяемых спецификой отрасли

К числу таких особенностей относятся:

разнообразие условий поступления, хранения и использования производственных запасов и готовой продукции, наличие особенностей в натуральном измерении объемов МПЗ при их принятии к учету;

использование значительной части готовой продукции во внутреннем обороте в качестве материалов и, наоборот, направление материалов на продажу (семена, корма и др.);

наличие специфичных объектов (семена, корма, минеральные и органические удобрения);

отличия первичной учетной документации МПЗ, синтетического и аналитического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др.

Учитывая требования вышеупомянутых документов, рассмотрим порядок документального оформления и организации учета операций, связанных с поступлением и инвентаризацией материально-производственных запасов (МПЗ) на сельхозпредприятиях .

В соответствии с пунктом 7 Методических рекомендаций по учету МПЗ к бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях в качестве МПЗ принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции растениеводства, животноводства, переработки, подсобных промыслов и прочей, предназначенной для продажи, продукции (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары, в том числе для натуральной оплаты;

используемые для управленческих и хозяйственных нужд организации;

принятые организацией на ответственное хранение, переработку (давальческое сырье), учитываемые на забалансовых счетах.

Исходя из этого согласно пункту 8 Методических рекомендаций по учету МПЗ запасы в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций подразделяются на следующие основные группы:

сырье и материалы;

удобрения; средства защиты растений и животных;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

топливо;

тара и тарные материалы;

запасные части; корма;

семена и посадочный материал;

материалы и сырье, переданные в переработку на сторону;

строительные материалы;

инвентарь и хозяйственные принадлежности (сроком полезного использования до 12 месяцев);

прочие материалы;

товары;

готовая продукция (товарная и нетоварная) растениеводства, животноводства, подсобных, промышленных, вспомогательных, обслуживающих и других производств;

продукция, принятая у населения для продажи.

В соответствии с пунктом 145 Методических рекомендаций по учету МПЗ поступление материально-производственных запасов в сельскохозяйственные организации осуществляется в следующем порядке:

по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим договорам в соответствии с действующим законодательством;

путем собственного производства сельскохозяйственной, прочей продукции и изготовления материалов силами организации;

внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

получения организацией безвозмездно (включая договор дарения).

В сельскохозяйственных организациях к готовой продукции относят продукцию растениеводства, животноводства, промышленных, вспомогательных, обслуживающих производств, а также продукцию, закупленную у населения по договорам и принятую для реализации. Одновременно значительная часть готовой продукции является сырьем, основными и вспомогательными материалами (семена, корма, подстилка, органические удобрения и т.п.).

Документальное оформление поступления
материально-производственных запасов

Закон о бухгалтерском учете (пункт 1 статьи 9) требует, чтобы все хозяйственные операции, проводимые организациями, оформлялись оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 15 Методических рекомендаций по учету МПЗ в сельскохозяйственных организациях для учета МПЗ могут использоваться межведомственные унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, а также специализированные формы первичной учетной документации, согласованные с Госкомстатом России, утвержденные Минсельхозом России.

В соответствии с пунктом 200 Методических рекомендаций по учету МПЗ на материалы, поступающие со стороны (по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам), организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.). Указанные сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов.

Поступление материалов на сельскохозяйственное предприятие оформляется с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" и постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (в части товарно-транспортной накладной форма N 1-т).

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под продукцией, материалами) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходного ордера (форма N М-4) или накладной внутрихозяйственного назначения при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

В случае перевозки грузов автотранспортом приемка продукции и материалов, поступающих в организацию, осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя.

При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов (форма N М-7) в порядке, установленном соответствующим законодательством.

В случае составления приемного акта приходный ордер (накладная) не оформляется.

Приемный акт служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

Согласно пункту 213 Методических рекомендаций по учету МПЗ приемные акты, приходные ордера, накладные на оприходование продукции и материалов и другие документы должны, как правило, составляться в день поступления соответствующих материалов на склад или в другие установленные в организации сроки, но не позже сроков, установленных нормативными актами для приемки поступающих грузов.

В соответствии с пунктом 216 Методических рекомендаций по учету МПЗ материалы, закупленные подотчетными лицами организации, приходуются в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Документальное оформление поступления сельскохозяйственной продукции и сырья осуществляется с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья".

Так, согласно пункту 147 Методических рекомендаций по учету МПЗ для оформления отправки зерна колосовых и зернобобовых культур, подсолнечника и других масличных культур и семян однолетних и многолетних трав от комбайнов на тока, в кладовые и другие места временного или постоянного хранения применяются:

реестры отправки зерна и другой продукции с поля (форма N СП-1); путевки на вывоз продукции поля (форма N СП-4);

талоны водителя, комбайнера, бункериста (формы N СП-5, СП-6, СП-7 соответственно);

реестры приема зерна от водителя (форма N СП-8);

реестры приема зерна весовщиком (форма N СП-9).

Оприходование урожая картофеля, овощных, бахчевых, плодово-ягодных, орехоплодных, субтропических и цитрусовых культур, а также винограда и ягод производится на основании дневников поступления сельскохозяйственной продукции (форма N СП-14).

Отправка продукции с пунктов уборки в хранилища, на пункты сортировки, переработки и т.п. оформляется дневниками поступления сельскохозяйственной продукции или накладными.

В соответствии с пунктом 161 Методических рекомендаций по учету МПЗ основанием для оприходования грубых и сочных кормов служит акт приема грубых и сочных кормов (форма N СП-17), который составляется в двух экземплярах. К нему прилагаются схемы планов участков с указанием расположения и номеров стогов, скирд, траншей, буртов (кагатов).

Сбор урожая корнеплодов оформляется дневниками поступления сельскохозяйственной продукции (форма N СП-14), которые ведут приемщики продукции на месте уборки.

Поступление урожая семян лубяных культур оформляется реестром отправки зерна и другой продукции с поля (форма N СП-1).

Согласно пункту 183 Методических рекомендаций по учету МПЗ основным первичным документом по учету поступления молока в сельскохозяйственных организациях является журнал учета надоя молока (форма N СП-21), который ведется заведующим фермой, бригадиром, мастером машинной дойки или старшей дояркой.

Для учета поступающего на приемный пункт молока от населения применяется журнал учета приемки (закупки) молока от граждан (форма N СП-22). Такое молоко учитывается на отдельных аналитических счетах.

Основным первичным документом по учету поступления шерсти является акт настрига и приема шерсти (форма N СП-24). Акт составляется зоотехником с участием старшего чабана и заведующего пунктом стрижки овец на основании дневника поступления и отправки шерсти (форма N СП-25).

Оприходование яиц на птицеводческих фермах производится по дневникам поступления сельскохозяйственной продукций (форма N СП-14).

Продукция, полученная от переработки сельскохозяйственной продукции растениеводства (мука, соленые овощи, консервы, фруктовые и овощные соки и др.), принимается к учету на основании отчета о переработке продукции (форма N СП-28) и приложенных к нему оправдательных документов (см. пункт 191 Методических рекомендаций по учету МПЗ).

Оценка поступивших материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 78 Методических рекомендаций по учету МПЗ материально-производственные запасы в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости или учетным ценам.

Учетные цены разрешается применять в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов.

Корма, семена, готовая продукция и прочие МПЗ собственного производства текущего года могут оцениваться в течение текущего года в бухгалтерском учете и отчетности также по учетным ценам (плановой себестоимости) при обязательном утверждении данного варианта в учетной политике.

Порядок определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ зависит от способа их получения. Так согласно пункту 79 Методических рекомендаций по учету МПЗ фактической себестоимостью МПЗ признается:

при приобретении МПЗ за плату - сумма фактических затрат организации на приобретение (стоимость материалов по договорным ценам; транспортно-заготовительные расходы; расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в предусмотренных организацией целях), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации);

при получении МПЗ по договору дарения или безвозмездно - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В случае если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов;

при внесении МПЗ учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случае если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов;

при изготовлении МПЗ самой организацией - сумма фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции;

при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Согласно пункту 87 Методических рекомендаций по учету МПЗ фактическая себестоимость МПЗ в течение года, как правило, меняется, поэтому текущий учет их целесообразно вести по твердым неизменным ценам (учетным). Эти цены разрабатывает бухгалтерия совместно с другими службами исходя из цен поставщиков, установленных в соответствующих прайс-листах или других публичных источниках, транспортных тарифов, торговых наценок и расходов по доставке материальных ценностей в организацию. В этом случае отдельно учитывают отклонения от установленных твердых учетных цен.

В соответствии с пунктом 88 Методических рекомендаций по учету МПЗ в качестве учетных цен на материалы могут применяться:

плановая себестоимость (планово-расчетные цены);

договорные цены;

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (квартала, года);

средняя цена группы.

При существенных отклонениях плановой себестоимости (планово-расчетных цен) и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10 процентов.

Пунктом 95 Методических рекомендаций по учету МПЗ установлено, что учетные цены на покупные МПЗ устанавливают исходя из их стоимости приобретения, включая посреднические и другие наценки, транспортно-заготовительные и другие расходы; учетные цены на сырье и материалы собственного производства определяют в размере средней их стоимости. При этом семена, корма производства прошлых лет оценивают по фактической себестоимости, а текущего года - по плановой или нормативной.

В соответствии с пунктом 98 Методических рекомендаций по учету МПЗ при установлении учетных цен в сельскохозяйственных организациях необходимо иметь в виду следующее:

1) сельскохозяйственная продукция и заготовленные материалы собственного производства текущего года до определения в конце года фактической себестоимости учитываются по плановой себестоимости производства и заготовления, продукция производства прошлых лет - по фактической, покупные - по фактическим затратам приобретения (включая расходы по доставке в сельскохозяйственную организацию);

2) запасные части и ремонтные материалы, горючее и смазочные материалы, биопрепараты, медикаменты и химикаты, инструменты и мелкий инвентарь, минеральные удобрения, твердое топливо, строительные материалы, поступающие в сельскохозяйственные организации с резко различными транспортно-заготовительными расходами, учитываются по расчетным ценам, устанавливаемым исходя из цен поставщика, торговых наценок, транспортных тарифов, расходов по доставке материальных ценностей в сельскохозяйственную организацию. Для удобства расчетов учетную цену следует округлять до целых рублей.

Организация синтетического учета поступления
материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 393 Методических рекомендаций по учету МПЗ синтетический учет МПЗ ведется на счетах бухгалтерского учета разделов 2 "Производственные запасы" и 4 "Готовая продукция и товары" плана счетов АПК. Счета данных разделов предназначены для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации материальных ценностей, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, готовой продукции (продуктов производства) и товаров, а также операций, связанных с их заготовлением и приобретением.

Учет МПЗ сельскохозяйственного производства по видам ведут на счетах 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция".

Счет 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации сырья, материалов, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей (в том числе находящихся в пути и переработке).

Материалы учитывают на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Сельскохозяйственные организации, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10, в течение года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановую себестоимость материалов корректируют до фактической себестоимости.

В соответствии с Планом счетов АПК к счету 10 могут быть открыты следующие субсчета:

10-1 "Сырье и материалы". Согласно пункту 397 Методических рекомендаций по учету МПЗ сельскохозяйственные организации на этом субсчете отражают покупное сырье, предназначенное для промышленной переработки в своем хозяйстве (например, сахар для выработки соков, металл для изготовления изделий и запасных частей, соль и пряности для консервирования овощей). Сельскохозяйственную продукцию собственного производства, предназначенную для использования в качестве сырья для промышленной переработки в своем хозяйстве, учитывают на счете 43;

10-2 "Удобрения, средства защиты растений и животных". В соответствии с пунктом 398 Методических рекомендаций по учету МПЗ на субсчете 10-2 учитывают органические и минеральные удобрения. Сельскохозяйственные организации на данном субсчете учитывают средства защиты растений и животных (ядохимикаты, биопрепараты, медикаменты и другие химикаты, используемые для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур, животных, проведения опытов с растениями, животными и т.п.). При этом рыбий жир, ацидофилин и прочие ветеринарно-профилактические материалы относят к витаминным кормам и отражают на субсчете 10-7 "Корма". Указанные материалы в местах хранения (склады, ветаптеки, ветлечебницы, ветучастки и т.п.) учитывают по каждому наименованию и количеству, а в бухгалтерии - в денежном выражении по каждому их виду.

На этом субсчете учитывают также медицинские аптечки и медпрепараты;

10-3 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали". Субсчет предназначен для учета наличия и движения покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий, приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке;

10-4 "Топливо". В соответствии с пунктом 400 Методических рекомендаций по учету МПЗ на этом субсчете учитывают наличие и движение горючего, смазочных материалов, твердого и газообразного топлива, приобретенного или заготовленного для технологических нужд, эксплуатации сельскохозяйственных машин и транспортных средств, а также для выработки энергии либо для отопления зданий (дизельное топливо, мазут, газ, уголь, дрова, торф), используемые как топливо отходы, полученные в процессе производства (древесные опилки, стружка, обрезки и тому подобное, а также дрова, полученные от разборки списанных зданий, сооружений, многолетних насаждений и др.).

Аналитический учет топлива ведут, как правило, по каждому получателю (водителю автомобиля, трактористу-машинисту и др.).

На этом субсчете учитывают и отработанные масла, другие нефтепродукты, слитые из двигателей, трансмиссии и других узлов тракторов, автомобилей и других машин, а также использованные в ремонтной мастерской на промывку запасных частей, узлов и агрегатов. Собранные и принятые на нефтесклад отработанные нефтепродукты приходуют с кредита счетов учета производственных затрат (20, 23 и др.) по ценам возможного использования (продажи);

10-5 "Тара и тарные материалы". Пунктом 401 Методических рекомендаций по учету МПЗ установлено, что на субсчете 10-5 учитывают наличие и движение всех видов тары (картонная, деревянная, синтетическая, мешочная (тканевая) и другая), кроме используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемых материальных ценностей, учитывают на субсчете 10-1 и к таре не относят;

10-6 "Запасные части". Этот субсчет предназначен для учета наличия и движения приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, деталей, узлов, агрегатов, аккумуляторов, предназначенных для ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывают движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организации, на технических обменных пунктах и других ремонтных организациях.

Автомобильные, тракторные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве на данном субсчете не учитывают, так как они включены в первоначальную стоимость основных средств.

Согласно пункту 402 Методических рекомендаций по учету МПЗ на субсчете 10-6 учитывают также на отдельных аналитических счетах снятые с машин и оборудования запасные части и детали, имеющие остаточный ресурс и пригодные для дальнейшего их использования (без восстановления) при проведении ремонтов, в оценке по остаточной стоимости;

10-7 "Корма". В соответствии с пунктом 403 Методических рекомендаций по учету МПЗ субсчет 10-7 предназначен для учета наличия и движения кормов как собственного производства, так и покупных. Произведенные корма, имеющие целевое назначение, приходуют непосредственно с кредита счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство":

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 20, субсчет 1 "Растениеводство" - оприходованы произведенные корма растительного происхождения.

Аналитический учет кормов ведут по группам, видам, сортам, количеству и стоимости (на складах и других местах хранения - по количеству). На отдельных аналитических счетах учитывают заготовленный силос, сенаж и другие виды кормов. При этом учитывают сено однолетних и многолетних трав, а также природных сенокосов - на одном аналитическом счете "Сено всех видов"; солому яровых и озимых культур - на общем счете "Солома".

Корма животного происхождения (мясо зверей, молоко, яйца, мед и другие) приходуют следующим образом:

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 20, субсчет 2 "Животноводство".

Отходы приходуют проводкой:

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

10-8 "Семена и посадочный материал". В соответствии с пунктом 404 Методических рекомендаций по учету МПЗ на субсчете 10-8 учитывают семена и посадочный материал производства прошлого года, урожая отчетного года и покупные. При проведении очистки, сортировки и сушки семенного и посадочного материалов производства прошлого года отходы, вызванные доработкой (земля, мертвая засоренность, усушка), отражают методом "красное сторно". Затраты по очистке, сортировке и сушке относят непосредственно на увеличение стоимости семян. Расходы, связанные с подработкой семян и посадочного материала урожая отчетного года, относят на затраты производства.

На отдельных аналитических счетах субсчета 10-8 учитывают натуральные займы семян (по плановой себестоимости соответствующей продукции собственного производства). Их погашение производят по фактической себестоимости семян того года, в котором производится возврат с отражением по дебету счета 90 "Продажи". На субсчете 8 счета 10 "Материалы" организации учитывают саженцы многолетних насаждений, приобретенные в питомниках в качестве посадочного материала;

10-9 "Материалы и сырье, переданные в переработку на сторону". Этот субсчет используется для учета движения сырья, материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке, оплаченные сторонним организациям и лицам, относят в дебет счетов, на которых учитывают изделия, полученные от переработки;

10-10 "Строительные материалы". Согласно пункту 406 Методических рекомендаций по учету МПЗ на субсчете 10-10 учитывают наличие и движение всех видов и групп строительных материалов, используемых непосредственно в процессе строительных, монтажных и ремонтных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений;

10-11 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности (сроком полезного использования до 12 месяцев)". На этом субсчете учитывают наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования до 12 месяцев. Предметы со сроком использования более 12 месяцев отражают на счете 01 "Основные средства". В соответствии с пунктом 407 Методических рекомендаций по учету МПЗ какие предметы, на каком счете учитывать, принимает решение руководитель организации, исходя из характера и условий деятельности своей организации. Это решение закрепляется в учетной политике в отношении групп предметов, а не по каждому наименованию в отдельности. При выборе указанных выше счетов основным условием является срок службы инвентаря или вида хозяйственных принадлежностей;

10-12 "Прочие материалы". Пунктом 408 Методических рекомендаций по учету МПЗ установлено, что на субсчете 10-12 учитывают наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (черные и цветные металлы в виде металлолома), изношенных шин, утильной резины и прочие отходы производства и вторичные материальные ценности.

В соответствии с пунктом 395 Методических рекомендаций по учету МПЗ отражение операций по приобретению материалов в бухгалтерском учете может осуществляться по-разному. В зависимости от учетной политики организации поступление материалов может отражаться с использованием синтетических счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

В случае если организацией не используются счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Пример 1. Сельскохозяйственная организация приобрела корма, стоимость которых согласно документам поставщика составляет 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). Стоимость доставки кормов согласно документам транспортной компании - 14 750 руб. (в том числе НДС - 2250 руб.). Корма оприходованы на склад. Счета поставщика и транспортной компании оплачены.

Согласно учетной политике предприятия фактическая себестоимость материалов формируется на счете 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 60 - на сумму стоимости кормов - 135 000 руб.;

дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС - 24 300 руб.;

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг транспортной компании - 12 500 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС - 2250 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику кормов, - 159 300 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных транспортной компании, - 14 750 руб.;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 26 550 руб. (24 300 руб. + 2250 руб.).

При использовании организаций счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию документов поставщиков делают запись:

дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму стоимости материальных ценностей согласно документам поставщика.

Эту запись оформляют независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражают записью:

дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму стоимости поступивших материалов по учетным ценам.

При учете материалов по учетным ценам сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ (топлива, минеральных удобрений, семян, кормов, посадочного материала, строительных материалов и др.), исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывают в дебет или кредит счета 16 со счета 15.

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Пример 2. Для условий примера 1 учетной политикой организации предусмотрено использование счетов 15 и 16, т.е. материалы учитываются на счете 10 по учетным ценам. Учетная стоимость приобретаемых кормов - 130 000 руб.

В бухгалтерском учете организации буду оформлены проводки:

дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму стоимости кормов - 135 000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС - 24 300 руб.;

дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг транспортной компании - 12 500 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС - 2250 руб.;

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 15 - на сумму учетной стоимости сырья - 130 000 руб.;

дебет счета 16 кредит счета 15 - на сумму разницы между фактической себестоимостью приобретенных кормов и их стоимостью по учетным ценам - 17 500 руб. (135 000 руб. + 12 500 руб. - 130 000 руб.);

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику кормов, - 159 300 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных транспортной компании, - 14 750 руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 26 550 руб.

Для учета наличия и движения готовой продукции организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, используется счет 43 "Готовая продукция". В соответствии с пунктом 409 Методических рекомендаций по учету МПЗ организация аналитического учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается следующим образом:

дебет счета 43 кредит счета 20.

Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции (например, фуражное зерно, семена и посадочный материал, отдельные виды побочной продукции животноводства и растениеводства):

дебет счета 10 (соответствующий субсчет) кредит счета 20 - на сумму стоимости продукции, используемой в самой организации.

Учет готовой продукции осуществляется сельскохозяйственными предприятиями на счете 43 "Готовая продукция" с использованием следующих субсчетов:

субсчет 43-1 "Продукция растениеводства". На этом субсчете сельскохозяйственные организации и подсобные сельские хозяйства учитывают продукцию растениеводства по ее видам, сортам, качеству и другим показателям (кроме семян и кормов), предназначенную для реализации, переработки в хозяйстве и т.д. Полученную от урожая продукцию, целевое назначение которой не определено, предварительно приходуют по дебету субсчета 43-1:

дебет счета 43, субсчет 1 "Продукция растениеводства" кредит счета 20, субсчет 1 "Растениеводство".

После определения и передачи продукции (или ее части) по целевому назначению ее списывают в дебет субсчетов: 10-7 "Корма", 10-8 "Семена и посадочный материал"; 20-2 "Животноводство", 10-9 "Материалы и сырье, переданное в переработку на сторону";

субсчет 43-2 "Продукция животноводства". По этому субсчету отражают произведенную продукцию животноводства по ее видам (молоко, яйца, шерсть, шкурки зверей, мед, воск, коконы, товарную рыбу, эмбрионы животных-доноров и др.). Поступления продукции животноводства из производства отражают проводкой:

дебет счета 43, субсчет 2 "Продукция животноводства" кредит счет 20, субсчет 2 "Животноводство", 23 "Вспомогательные производства", субсчет 7 "Гужевой транспорт".

По кредиту субсчета отражают продажу продукции заготовительным и другим организациям, работникам хозяйства, а также использование отдельных видов животноводческой продукции, непригодной для продажи, на корм скоту, птице и зверям;

субсчет 43-3 "Продукция промышленных и подсобных промышленных производств" и субсчет 43-4 "Продукция вспомогательных, обслуживающих и других производств". Субсчета предназначены для учета выработанной готовой продукции (изделий) соответственно в промышленных, вспомогательных и обслуживающих производствах по ее видам, качеству и другим показателям, по местам хранения в сумме фактических затрат на ее производство;

субсчет 43-5 "Продукция, принятая у населения для продажи". На этом субсчете сельскохозяйственные организации отражают принятую от населения продукцию для реализации в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 7 "Расчеты с гражданами за принятые от них продукцию, скот и птицу для реализации".

Инвентаризация и проверки материально-производственных запасов.
Нормы естественной убыли

Порядок проведения инвентаризаций и проверок

Пунктом 343 Методических рекомендаций по учету МПЗ установлено, что для нормальной работы складов (хранилищ) и сохранности продукции и материалов необходимо обеспечить проведение инвентаризаций продукции и материалов в порядке и сроки, установленные учетной политикой, а также контрольных выборочных проверок остатков отдельных видов продукции, материалов и представление результатов этих инвентаризаций и проверок в бухгалтерию для своевременного отражения их в бухгалтерском учете

Порядок проведения инвентаризаций и проверок описан в разделе 4 Методических рекомендаций по учету МПЗ.

Согласно пункту 116 указанного раздела Методических рекомендаций для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Общий порядок проведения инвентаризации установлен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

На основании пункта 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете применительно к конкретной организации порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В соответствии с пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств проведение инвентаризаций обязательно:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Инвентаризации подлежит все имущество организации. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, в залоге, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация МПЗ производится по их местонахождению и материально ответственным лицам.

В соответствии с пунктом 118 Методических рекомендаций по учету МПЗ с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях проводятся проверки.

Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

Установлено, что по отдельным видам материальных ценностей проверки могут проводиться после окончания отдельных периодов сельскохозяйственных работ: проверка наличия семян - после окончания весенне-посевной кампании; удобрений - после окончания осенне-полевых работ и т.д.

Для проведения инвентаризаций и проверок в сельскохозяйственных организациях создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии. Учитывая большой объем указанных работ, их специальный характер, в организации могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

Состав инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.). Согласно пункту 122 Методических рекомендаций по учету МПЗ в состав указанных комиссий включаются: представители администрации организации; работники бухгалтерской службы; другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, технологи, ветеринары, агрономы, зоотехники и т.д.). кроме того, в состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего контроля (аудита) организации, независимых аудиторских организаций.

Документальное оформление результатов инвентаризации

Контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций, своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов осуществляется бухгалтерской службой сельхозпредприятия.

Для оформления результатов инвентаризации применяются унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Согласно пункту 133 Методических рекомендаций по учету МПЗ товарно-материальные ценности заносятся в описи (форма N ИНВ-3) по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации", где указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Такие ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации".

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В соответствии с пунктом 129 Методических рекомендаций по учету МПЗ результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации результатов инвентаризации описан в пунктах 124 и 125 Методических рекомендаций по учету МПЗ.

Согласно пункту 124 рекомендаций излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты.

В соответствии с Планом счетов АПК выявленные при инвентаризации излишки материально-производственных запасов подлежат оприходованию с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

дебет счета 10 (соответствующий субсчет), 11, 43 кредит счета 91.

В соответствии с пунктом 11 Методических рекомендаций по учету МПЗ суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета 94 и кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.

При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

Пример 3. По результатам инвентаризации на сельскохозяйственном предприятии выявлены излишек кормов и недостача тары. Рыночная цена кормов - 20 000 руб., фактическая себестоимость тары, по которой она учитывается на счете 10, - 1200 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 10, субсчет 7 "Корма" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму выявленного излишка кормов - 20 000 руб.;

дебет счета 94 кредит счета 10, субсчет 5 "Тара и тарные материалы" - на сумму фактической себестоимости недостающей тары - 1200 руб.

Порядок списания недостачи запасов и их порчи со счета 94 описан в пункте 125 Методических рекомендаций по учету МПЗ. Согласно указанному пункту недостача запасов и их порча списываются со счета 94 следующим образом:

в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;

сверх норм естественной убыли - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Согласно пункту 126 Методических рекомендаций по учету МПЗ в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Пример 4. Для условий примера 3 недостающая тара списана за счет виновного лица и сумма ущерба удержана из его заработной платы. В учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 94 кредит счета 10, субсчет 5 "Тара и тарные материалы" - на сумму стоимости недостающей тары - 1200 руб.;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму стоимости тары, отнесенной за счет виновного лица, - 12000 руб.;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на сумму недостачи, удержанной из заработной платы работника, - 1200 руб.

Пример 5. Для условий примера 3 виновные не установлены. Списание тары отразится проводками:

дебет счета 94 кредит счета 10, субсчет 5 "Тара и тарные материалы" - на сумму стоимости недостающей тары - 1200 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 94 - на сумму стоимости тары, отнесенной на внереализационные расходы.

В соответствии с Планом счетов АПК недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредитуется счет 94. По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 и дебетуется счет 98.

В соответствии с пунктом 130 Методических рекомендаций по учету МПЗ материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов (дебет счета 99 "Прибыли и убытки") как чрезвычайные расходы.

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации (пункт 131 Методических рекомендаций по учету МПЗ).

Пример 6. В результате пожара сгорело зерно, стоимость которого согласно данным бухучета составила 800 000 руб. Имущество организации застраховано. Сумма страхового возмещения составила 600 000 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 94 кредит счета 43 - на сумму стоимости зерна - 800 000 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 94 - на сумму потерь, признанных чрезвычайными расходами, - 800 000 руб.;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 99 - на сумму подлежащего получению страхового возмещения - 600 000 руб.;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму фактически полученного страхового возмещения - 600 000 руб.

Порядок применения норм естественной убыли

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Бухгалтерам сельскохозяйственных организаций следует иметь в виду, что установленные нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Основанием для списания норм естественной убыли может служить ведомость результатов инвентаризации (форма N ИНВ-26), подтвержденная составленным бухгалтером организации и утвержденным руководителем расчетом естественной убыли. Форма такого расчета в законодательном порядке не определена, поэтому организации вправе составить расчет в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых к составлению первичных документов статьей 9 Закона о бухгалтерском учете.

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Пунктом 125 Методических рекомендаций по учету МПЗ установлено, что недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача.

Согласно пункту 127 Методических рекомендаций по учету МПЗ взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (пункт 128 Методических рекомендаций по учету МПЗ).

В соответствии с пунктом 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, потери продукции и материалов в пределах норм естественной убыли при хранении и транспортировке включаются в себестоимость продукции в составе материальных затрат.

Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету порядок утверждения норм естественной убыли для целей бухгалтерского учета не определен, организации вправе при определении недостачи в пределах норм использовать любые разработанные ранее не отмененные в установленном порядке нормы естественной убыли.

Для целей налогообложения сельскохозяйственная организация вправе учесть в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (см. подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

В соответствии с указанной нормой НК РФ Правительство РФ своим постановлением от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" (далее - Постановление Правительства N 814) утвердило перечень федеральных органов исполнительной власти, которые должны были до 1 января 2003 г. разработать и утвердить нормы естественной убыли в порядке, установленном указанным постановлением. Согласно пункту 2 указанного постановления по сельскому хозяйству разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются Министерством сельского хозяйства РФ.

На основании пункта 4 Постановления Правительства РФ N 814 Минэкономразвития РФ разработаны и утверждены приказом от 31 марта 2003 г. N 95 Методические рекомендаций по разработке норм естественной убыли (далее - Приказ Минэкономразвития РФ N 95).

Во исполнение Постановления Правительства РФ N 814 по согласованию с Минэкономразвития утверждены:

Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55);

Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки РФ от 31 января 2004 г. N 22), а именно минеральных удобрений и жидких криопродуктов.

Таким образом, сельскохозяйственные организации вправе учитывать в качестве расходов для целей налогообложения прибыли только потери от недостачи зерна, продуктов его переработки, семян масличных культур и минеральных удобрений, в пределах указанных выше норм.

Потери от недостач иных материально-производственных запасов сельхозпредприятия для целей налогообложения не учитываются.

В соответствии с Приказом Минэкономразвития N 95 норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Рассмотрим порядок расчета потерь от недостач в отношении зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении.

Упоминаемым выше приказом Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55 нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур установлены в процентах от хранимой массы в отношении культур и продукции, хранимой в элеваторах, в складах (насыпью и в таре), на приспособленных для хранения площадках, при сроке хранения 3 месяца, 6 месяцев и 1 год.

цифры условные

Пример 7. В июле на склад сельхозпредприятия поступила партия овса весом 4000 тонн. Стоимость 1 тонны 1000 руб. Зерно хранится насыпью. По состоянию на 30 сентября остаток зерна составил 3980 тонн.

Недостача овса составила 20 тонн (4000 тонн - 3980 тонн) или 20 000 руб. (20 тонн x 1000 руб.).

Согласно приказу Минсельхоза N 55 для овса, хранимого насыпью в течение трех месяцев, норма естественной убыли составляет 0,09 процента от хранимой массы.

Рассчитаем недостачу в пределах норм естественной убыли:

4000 тонн x 0,09% = 3,6 тонны.

Таким образом, на расходы организации для целей бухгалтерского и налогового учета можно отнести недостачу в сумме 3600 руб. (1000 руб. x 3,6 тонн).

В учете организации следует оформить проводки:

дебет счета 94 кредит счета 43 - на сумму выявленной недостачи - 20 000 руб.;

дебет счета 20 кредит счета 94 - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли - 3600 руб.;

дебет счета 91 кредит счета 94 - на сумму недостачи сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц (без уменьшения налоговой базы) - 16 400 руб. (20 000 руб. - 3600 руб.);

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму недостачи сверх норм естественной убыли (без уменьшения налоговой базы), если виновные установлены, - 16 400 руб.

А.В. Александрова

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2005 г.