Ценовой контроль (К. Непесов, И. Дегтярев, "эж-ЮРИСТ", N 23, июнь 2005 г.)

Ценовой контроль

В проекте Закона "О внесении изменений в ст. 20 и 40 ч. 1 НК РФ" (см.: N 18 за 2005 г. эж-ЮРИСТ) по-новому определяется категория "рыночная цена", которая служит основой для корректировки фактической цены в случае ее отклонения от рыночной. Однако полной определенности и простоты восприятия для налогоплательщиков нет.

"Рыночная цена"

В законопроекте не учтены многие аспекты. Остановимся на наиболее значимых из них.

К рыночным обязательно следует приравнять цены, определяемые на основании косвенных методов расчетным путем, к которым в законопроекте отнесены метод цены последующей реализации, метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта), затратный метод, а также метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. В противном случае исходя из буквального толкования нормы, цены, определенные расчетным способом, не являются рыночными в смысле п. 7 ст. 40, а следовательно, нельзя их применять при корректировке цены в соответствии с п. 4 ст. 40 проекта.

Предусмотрено правило об использовании информации о ценах сделок, предметом которых являются идентичные (а при их отсутствии - однородные) объекты, совершенных на момент, ближайший к моменту совершения контролируемой сделки*(1) в случае, когда нельзя получить соответствующие данные на момент совершения контролируемой сделки. Следует согласиться с попыткой ограничения ценовой информации во времени, но использование оценочной категории "ближайший момент" может породить споры на практике. Целесообразно установить максимальный срок, по истечении которого информация о ценах не используется, если не доказано, что она соответствует всем критериям сопоставимости. Вместо нее будут применяться косвенные методы определения рыночной цены.

Существенным недостатком понятия "рыночная цена" является отсутствие четкого разграничения таких основных категорий, как "сопоставимые экономические условия рынка" и "сопоставимые условия сделок". Данное требование вытекает из Руководства ОЭСР (подп. 1.28-1.30). Более того, отсутствует их юридическое определение, в связи с чем в законопроекте "инфляция и курс рубля по отношению к СКВ" определены как условие сделки (подп. 4 п. 11 ст. 40), хотя они должны квалифицироваться как признак "условий рынка".

Необходимо перечислить в Законе помимо основных условий сделок также условия рынка, которые могут оказывать влияние на цены, например валютный, экспортный контроль, банковский надзор, антимонопольное регулирование, регулирование цен, уровень рынка, форма рынка. Также следует распространить правило о поправке различий в "условиях сделок" на "условия рынка" (п. 13 ст. 40).

Для целей определения сопоставимости условий сделок используются такие оценочные категории, как "обычные скидки и надбавки", "рыночная стратегия" и др. Важно отметить, что в развитых странах обоснованная рыночная стратегия (market strategy) является одним из наиболее распространенных случаев, когда разрешается снижать цены с соответствующим уменьшением текущей прибыли в ожидании повышенных доходов в будущем.

В законопроекте же разработчики ограничились лишь воспроизведением ныне действующей нормы.

Не определены сущностные признаки идентичности (однородности) работ и услуг. Вместо них используются оценочные категории, такие как "одинаковые характерные основные признаки" и "сходные характеристики". В отношении иных объектов гражданских прав порядок установления идентичности (однородности) вообще не урегулирован. При этом п. 22 ст. 40, распространяющий действие ст. 40 на иные объекты гражданских прав, не решает данную проблему.

Следует обратить внимание на отсутствие четкой и логически завершенной структуры изложения порядка определения сопоставимости применительно к условиям сделок и условиям рынка.

Методы определения рыночной цены

Существенное значение имеют косвенные методы определения рыночных цен, когда последние не могут быть определены исходя из информации о ценах идентичных (однородных) сделок в сопоставимых условиях.

Кроме того, осуществлена не совсем удачная попытка внедрения в налоговое право РФ методов, основанных на анализе и распределении прибыли, которые рекомендованы ОЭСР в качестве исключительных методов - метод чистой маржи (прибыли) и метод дробления прибыли (п. 3.2 Руководства ОЭСР).

Установлено, что при невозможности применения прямого метода используются иные "традиционные" методы. При этом предлагается дополнить их методом цены реализации продукта переработки (вторичного продукта), который представляет собой модифицированный вариант указанных двух "традиционных" методов. Однако не определена методика его применения в отличие от других "традиционных" методов (п. 14 ст. 40).

В проекте сфера действия метода цены последующей реализации ограничивается только товарами. Такое сужение необоснованно с учетом того, что данный метод в основном применяется при отсутствии существенной добавленной стоимости на уровне перепродавца. Следовательно, он может применяться также к услугам (работам), которые приобретает такое лицо, а затем оказывает (выполняет) идентичные (однородные) услуги (работы) третьему лицу. Возможность применения данного метода к остальным объектам (информация, имущественные права, интеллектуальная собственность) при отсутствии их существенного изменения не вызывает сомнений. Исходя из этого целесообразно расширить сферу действия метода цены последующей реализации.

Формулировки норм, закрепляющих применение "традиционных" методов, не устранили имеющиеся недостатки, препятствующие эффективному правоприменению.

Используются и остаются неопределенными такие понятия, как "обычная для соответствующего вида деятельности прибыль", "обычные в подобных случаях затраты". Использование терминов, которые в настоящее время закреплены в ст. 40 НК, без соответствующего определения или установления их существенных признаков, как показал анализ судебной практики, не позволяет налоговым органам эффективно бороться с трансфертным ценообразованием и другими случаями ценового манипулирования.

Если исходить из буквального толкования понятия "обычная для соответствующего вида деятельности прибыль", то для целей корректировки фактической цены сделки требуется использовать среднеотраслевой или иной усредненный показатель рентабельности. Однако непонятно, это ли имелось в виду.

Осуществлена попытка ввести в НК методы, основанные на анализе и распределении прибыли, рекомендованные ОЭСР в качестве исключительных методов. Предлагаемый вариант их рецепции вызовет больше проблем на практике, нежели решит проблему сохранения надлежащей налогооблагаемой базы в условиях применения трансфертных цен.

В проекте предлагается применять данные методы только при проверке цен взаимозависимых лиц, непосредственно перечисленных таковыми в законе. Другими словами, на лиц, которые признаны взаимозависимыми судом, эти методы не распространяются. Такое положение грубо нарушает принцип экономической нейтральности налогообложения, поскольку предполагает различные правовые последствия для лиц, обладающих одинаковым статусом.

Не определено юридическое значение понятий "прибыль" и "затраты" для применения рассматриваемых методов, т.е. остается открытым вопрос, какие показатели прибыли и затрат следует применять: "бухгалтерские" или "налоговые".

Непонятно действие методов, основанных на прибыли, по кругу лиц, а именно: распространяются ли они на взаимозависимых физических лиц. Это связано с тем, что в законопроекте используются такие категории, как "рентабельность организаций", "прибыль от продаж", "суммы прибылей сторон", "активы", "себестоимость" и т.д.

В целях применения метода сопоставимой рентабельности*(2) прибыль от продаж, а также иные показатели (активы, выручка от продаж, себестоимость плюс коммерческие и управленческие расходы) устанавливаются исходя из данных "бухгалтерской отчетности на ближайший отчетный год к моменту совершения контролируемой сделки".

При таком подходе может произойти искажение фактических обстоятельств, которые имели место на момент совершения и (или) исполнения сделки, поскольку предлагаемая привязка к ближайшей годовой отчетности может не учитывать произошедшие изменения в деятельности налогоплательщика. Нарушается принцип фактической способности к уплате налога. И в законопроекте не определен порядок учета "бухгалтерской" прибыли при определении "налоговой" прибыли.

Установлено, что выручка от продаж определяется за вычетом НДС, акцизов и иных обязательных платежей. Что следует понимать под иными платежами: другие косвенные налоги или все налоги, сборы и пошлины, в т.ч. учитываемые в составе расходов?

Целесообразно дополнить перечень используемых в целях данного метода бухгалтерских показателей за счет "размера фонда оплаты труда" и "среднесписочной численности работников", вследствие чего будет обеспечено большее выполнение принципа учета фактической способности к уплате налога*(3).

Метод распределения прибыли

Метод предполагает распределение "суммы прибыли всех сторон сделки" пропорционально среднегодовой стоимости активов каждой стороны. При этом соответствующая стоимость активов определяется данными бухгалтерской отчетности.

Однако не определено, что следует понимать под "суммой прибыли всех сторон сделки", какая это прибыль ("налоговая" или "бухгалтерская"), в каком порядке она определяется и в течение какого периода. Ведь очевидно, что в результате продажи товара презюмируется, что прибыль получает продавец, а не покупатель. Для применения этого метода потребуется оценка не одной простой сделки, а совокупности различных сделок или иных сложных отношений, в которых находятся взаимозависимые лица, чтобы определить справедливую долю прибыли каждого из них.

Установлено, что для целей данного метода применяется показатель "среднегодовая стоимость активов". Представляется целесообразным расширить перечень допустимых бухгалтерских показателей, с помощью которых осуществляется распределение прибыли, за счет показателей, применяемых в целях метода сопоставимой рентабельности.

Закреплено правило, что учет "выполненных функций" и "принятых рисков" по сделке осуществляется только при наличии документированного их обоснования. Такое положение не согласуется с позицией ОЭСР, которая предполагает учет использованных активов, выполненных функций и принятых рисков в любых случаях независимо от документального оформления (п. 1.20 Руководства ОЭСР). Это связано с тем, что указанные факторы имманентно вытекают из общепризнанного в развитых странах принципа "вытянутой руки" (armТs length principle), который составляет основу правил, регулирующих трансфертное ценообразование.

В абз. 3 п. 16 ст. 40 установлена возможность применения результатов, полученных от метода распределения прибыли, в частности, в целях косвенных налогов. Предлагается рассчитать рыночную цену, используя величину прибыли, которая была отнесена в пользу налогоплательщика. Однако при этом не устанавливается порядок ее расчета и какой показатель расходов учитывать при расчете (фактически понесенные или "обычные в подобных случаях" затраты).

Не совсем ясна причина, по которой эта норма применяется только при методе распределения прибыли, а не при методе сопоставимой рентабельности. Ведь с точки зрения результата их применения эффект получается один - определяется налогооблагаемая прибыль.

Наконец, следует изменить название ст. 40, поскольку в ней устанавливается порядок определения не только цены, но и прибыли.

К. Непесов,

юрист

И. Дегтярев,

эксперт "эж-ЮРИСТ"

"эж-ЮРИСТ", N 23, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок использования разработчиками понятия "контролируемая сделка" в предложенном варианте следует признать не совсем удачным, поскольку в него включены также сделки, цены по которым регулируются уполномоченными органами (п. 6 ст. 40). Следовательно, исходя из буквального толкования для корректировки регулируемой цены следует исходить из рыночной цены, что ведет к абсурду.

*(2) Данный метод предполагает сравнение прибыли налогоплательщика с прибылью других аналогичных лиц, приходящейся на активы, доходы, расходы налогоплательщика и этих лиц.

*(3) Несправедливо применять показатель "активы" к лицам, осуществляющим консультационную деятельность, у которых практически отсутствуют основные фонды, а получают доход за счет количества сотрудников. Для таких лиц целесообразно применять показатель "среднесписочная численность работников".