Вопрос: Экспортеры товаров, не собравшие пакет документов в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт, обязаны согласно ст. 165 НК РФ начислить НДС. В абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ указано, что налогообложение производится по ставкам 10% и 18%, а в Инструкции по заполнению декларации по НДС по ставке 0% сказано, что налогообложение производится по ставкам 10/110, 18/118. В форме декларации по НДС по ставке 0% в разделе 2 указаны ставки налога 10/110 и 18/118. В Инструкции сказано, что "формы декларации и инструкция по их заполнению являются обязательными для налогоплательщиков". Так чем же нам руководствоваться? ("эж-ЮРИСТ", N 26, июль 2005 г.)

Экспортеры товаров, не собравшие пакет документов в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт, обязаны согласно ст. 165 НК РФ начислить НДС.

Как производить начисление налога? В абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ указано, что налогообложение производится по ставкам 10% и 18%, а в Инструкции по заполнению декларации по НДС по ставке 0% сказано, что налогообложение производится по налоговым ставкам 10/110, 18/118.

В форме декларации по НДС по ставке 0% в разделе 2 указаны ставки налога 10/110 и 18/118. Причем в Инструкции по заполнению декларации по НДС сказано, что "формы декларации и инструкция по их заполнению являются обязательными для налогоплательщиков".

Так чем же нам руководствоваться и как начислять НДС при неподтвержденном экспорте?

Для экспортеров, документально не подтвердивших экспорт в установленный срок, вопрос о применении ставки НДС далеко не праздный. Ведь противоречие закралось не куда-нибудь, а в налоговую декларацию.

Явное несоответствие в этой части норм приказов МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и N БГ-3-03/25 от 28.07.2004 нормам НК РФ поставило и организации-экспортеры, и налоговые органы, и суды перед непростым решением: какую ставку применять: 18% (10%) или так называемую расчетную ставку 18/118 (10/110).

По смыслу п. 1.1 раздела 2 формы налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, и раздела 4 Инструкции по заполнению налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, размер НДС должен быть определен в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом по ставкам НДС 10/110 или 18/118 - т.е. как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В то же время в ч. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ прямо предусмотрено, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10% или 18% соответственно. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Таким образом ни п. 4 ст. 164 НК РФ, содержащим перечень случаев, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС определяется расчетным методом, ни ч. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ не предусмотрена возможность определения расчетным методом суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в связи с непредставлением в 180-дневный срок указанных в п. 1-5 ст. 165 НК РФ документов.

Указанные же приказы МНС РФ в силу ст. 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах.

В результате таких рассуждений получается, что в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, по которым в течение 180 дней не собран пакет документов в порядке п. 1-5 ст. 165 НК РФ, подлежит начислению НДС по ставке 10% или 18% соответственно.

Арбитражные суды в своих решениях придерживаются аналогичной позиции (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2004 N А66-9482-03). Да и может ли быть иначе, раз подобный вывод вытекает непосредственно из норм НК РФ?

С точки зрения законодателя тоже все вроде бы логично. Освобождение от уплаты НДС предприятий-экспортеров - практика не только отечественного налогового законодательства, но и большинства других стран. Следовательно, по мнению авторов Налогового кодекса, не должна возникать и проблема с уплатой НДС: при представлении в налоговый орган в установленный срок всех подтверждающих экспорт документов экспортер уплачивать НДС не должен.

А если все же собрать документы не успел - что ж, налог придется заплатить, но опять-таки "не навсегда", а лишь до сбора всей необходимой документации. И уплаченный НДС здесь вроде бы выполняет даже не фискальную, а скорее обеспечительную функцию. Собрал документы, представил их в налоговый орган - получи свой НДС назад из бюджета.

На деле же получается иное. Экспортер при составлении контракта с иностранным покупателем исходит из того, что налогоплательщиком НДС он являться не будет и НДС в контрактную цену не включает. Да и покупатель, памятуя о льготе по НДС, вряд ли согласится с отражением суммы НДС в контракте. С точки зрения НК РФ оба совершенно правы.

Когда же по каким-либо причинам российский экспортер не может своевременно подтвердить экспорт, НДС ему придется уплачивать из собственных средств, в надежде когда-нибудь получить возмещение из бюджета.

При этом выделение НДС расчетным методом из суммы экспортного контракта не имеет под собой ни правового, ни экономического основания. Налоговой базой по НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а не за ее пределами. Лишь в п. 4 ст. 164 НК РФ предусмотрен расчетный порядок налоговой базы, когда законом предполагается, что НДС уже заложен в сумме денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг).

Содержащееся в приказах МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и от 28.07.2004 N БГ-3-03/25 правило об определении суммы НДС при неподтвержденном экспорте расчетным методом по ставкам НДС 10/110 или 18/118 вполне может расцениваться как основание освобождения от налоговой ответственности.

В случае же применения к экспортным операциям расчетных налоговых ставок налоговая база искусственно занижается, на что обращают внимание налоговые органы и привлекают незадачливых экспортеров к налоговой ответственности.

Пример

Сумма экспортной выручки составила 1000000 рублей. При применении налоговой ставки 18% сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, составит 180 000 рублей. А при определении суммы НДС расчетным методом - 152 542 рубля. Образовавшуюся разницу в размере 27 458 рублей налоговые органы расценивают как недоимку.

Помимо указанной задолженности по уплате суммы НДС в бюджет, налоговики предъявляют требование по уплате пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ, а также привлекают налогоплательщика к ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Но если против доплаты НДС и пеней, учитывая предыдущие рассуждения, возразить трудно, то правомерность привлечения к налоговой ответственности вызывает большие сомнения.

Согласно п. 3 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, исключающим и саму возможность привлечения лица к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109 НК РФ), признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Таким образом, содержащееся в приказах МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и от 28.07.2004 N БГ-3-03/25 правило об определении суммы НДС при неподтвержденном экспорте расчетным методом по ставкам НДС 10/110 или 18/118 вполне может расцениваться как основание освобождения от налоговой ответственности.

Но как в таком случае следует заполнять раздел 2 налоговой декларации по НДС "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено"?

Представляется, что в декларации по строкам п. 1.1 в столбце 4 "Налоговая база" должна отражаться сумма экспортной выручки, увеличенная на сумму НДС. А в столбце 6 "Сумма НДС" - отражаться сумма НДС.

Хочется также надеяться, что Минфин РФ рано или поздно обратит внимание на данное несоответствие и внесет соответствующие изменения в приказы МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и от 28.07.2004 N БГ-3-03/25.

Л. Зуйкова,

эксперт "ЭЖ-ЮРИСТ", к.э.н.

1 июля 2005 г.

"эж-ЮРИСТ", N 26, июль 2005 г.