Вопрос: Учредителями ЗАО "Ромашка" являются два физических лица и юридическое лицо - ЗАО "Незабудка" с долями в уставном капитале 4500 руб., 4500 руб. и 1000 руб. соответственно. Эти средства были внесены в 2003 году на счет ЗАО "Ромашка" двумя платежами Ивановым от своего имени. Можно ли отразить в бухучете ЗАО "Незабудка" вклад в УК ЗАО "Ромашка" в размере 1000 руб.? Как оформить участие второго физического лица - Петрова и ЗАО "Незабудка"? Каковы правовые последствия существующей на данный момент ситуации для всех ее участников? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2005 г.)

Учредителями ЗАО "Ромашка" являются два физических лица (Иванов и Петров) и юридическое лицо - ЗАО "Незабудка" с долями в уставном капитале 4500 руб., 4500 руб. и 1000 руб. соответственно.

Указанные средства были внесены в 2003 году на расчетный счет ЗАО "Ромашка" двумя платежами (по 5000 руб. каждый) Ивановым от своего имени, что подтверждается выписками банка.

Можно ли отразить в бухучете ЗАО "Незабудка" вклад в УК ЗАО "Ромашка" в размере 1000 руб.? Как оформить участие второго физического лица - Петрова и ЗАО "Незабудка"? Каковы правовые последствия существующей на данный момент ситуации для всех ее участников?

Приняв решение о создании общества, его учредители в соответствии со ст. 9 Федерального закона "Об акционерных обществах" (далее - Закон), обязаны заключить между собой письменный договор, не являющийся учредительным документом общества. Учредители объединяются между собой для совместного учреждения общества, их общая цель по созданию юридического лица носит хозяйственный характер, поэтому сообщество учредителей должно рассматриваться как простое товарищество. Учредители заключают договор, который определяет лишь их совместную деятельность по созданию общества до момента регистрации нового юридического лица. Этот договор должен определять порядок осуществления учредителями совместной деятельности по учреждению общества и содержать определенные условия, предусмотренные Законом (п. 1 ст. 98 ГК РФ, п. 5 ст. 9 Закона "Об акционерных обществах"). В Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах" прямо указывается, что заключаемый учредителями акционерного общества договор о создании общества является договором о совместной деятельности по учреждению общества и не относится к учредительным документам (п. 6).

Признание договора о создании общества договором о совместной деятельности влечет за собой необходимость применения соответствующих норм ГК РФ, регулирующих совместную деятельность (глава 55 ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей Закону цели. Необходимо признать, что целью заключения договора о создании общества является не извлечение прибыли, а достижение иной цели - учреждение акционерного общества. Стороны как участники простого товарищества вправе действовать от имени товарищества. Документом, подтверждающим полномочия учредителей на совершение подобных сделок, является договор о создании общества.

Особенностью правового положения учредителей и заключаемых ими сделок является то, что учредители общества несут солидарную ответственность по обязательствам, связанным с его созданием и возникающим до государственной регистрации данного общества (см. п. 2 ст. 98 ГК РФ и п. 3 ст. 10 Закона "Об акционерных обществах"). То есть заключение договора о создании общества предоставляет каждому его участнику право действовать от имени всех, но вместе с тем возлагает на каждого участника обязанность нести ответственность по заключенным любым участником сделкам, поскольку исполнение заключаемых учредителями общества сделок обеспечивается солидарной ответственностью всех учредителей, а не только лица, заключившего сделку. Это, в свою очередь, предполагает существование между учредителями отношений лично-доверительного характера, поскольку статус учредителя возлагает на лицо серьезную правовую ответственность.

Таким образом, создание 2003 годом дополнения к учредительному договору, предусматривающего внесение на расчетный счет ЗАО "Ромашка" 10 тыс. руб. одним учредителем (Ивановым) с обязательством остальных учредителей оплатить акции позже, предположим, в течение года после регистрации общества, не будет нарушением действующего законодательства. Еще лучше сразу в дополнении оговорить, что Петров передает деньги Иванову там же, во время собрания учредителей, и просит внести за него средства на расчетный счет ЗАО "Ромашка", а ЗАО "Незабудка" обязуется погасить задолженность перед Ивановым в течение года с момента эмиссии акций. Любое решение учредителей имеет право на существование. С Иванова той же датой взять расписку, что он получил от Петрова эти 4500 руб.

Правовым основанием размещения акций общества и их оплаты (в том числе и при учреждении общества) являются отдельные договоры купли-продажи, заключаемые при осуществлении подписки на акции. Хотя заключение этих договоров при учреждении общества прямо не предусмотрено в законодательстве, оно не противоречит ему. Фактически договорные отношения по размещению и оплате акций возникают в любом случае при учреждении акционерного общества, но в настоящее время они не оформляются надлежащим образом в письменной форме и не регулируются действующим законодательством.

В соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 18.06.2003 N 03-30/пс) размещение ценных бумаг осуществляется путем подписки. Подписка на акции является куплей-продажей акций, выпускаемых при формировании уставного капитала АО. В силу этого и возникают обязательства по передаче акций и их оплате. Как ни странно, действующее законодательство совсем не регулирует порядок размещения акций общества на стадии его учреждения, требуя лишь полного размещения всех акций общества среди учредителей (п. 2 ст. 25 Закона "Об акционерных обществах"), остается без ответа вопрос о том, как учредители размещают несуществующие акции несуществующего общества. При учреждении общества, то есть до его регистрации, нет самих акций, они не выпущены и не зарегистрированы в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. В этом заключается очередное противоречие, поскольку, с одной стороны, Закон требует, чтобы при учреждении АО все его акции были распределены (ст. 98 ГК РФ), а с другой - запрещает размещение акций, выпуск которых не прошел государственную регистрацию (ст. 18 Закона "О рынке ценных бумаг").

Размещение акций при учреждении общества проводится, несомненно, до их регистрации, поскольку регистрация акций возможна только после регистрации самого общества-эмитента акций. Несмотря на то что акций нет, учредители проводят их размещение, предполагая передать акционерам акции после их выпуска. То есть соглашение между учредителями о приобретении акций носит предварительный характер. Поэтому подписку на акции при учреждении общества с правовой точки зрения следует рассматривать как предварительный договор, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ). С правовой точки зрения "обязательство продать" означает обязательство заключить впоследствии договор купли-продажи на оговоренных условиях, то есть обязательство продать должно быть квалифицировано как предварительный договор.

В законодательстве и современной правовой литературе утвердилось мнение, что сами учредители в подписке не участвуют и никаких договоров приобретения акций не заключают, поскольку все вопросы, связанные с приобретением акций АО при его учреждении, определяются в договоре о создании акционерного общества. Смешение в действующем законодательстве договора о создании общества и договора о приобретении акций является, по нашему мнению, одной из ошибок действующего законодательства, поскольку договор о создании общества не может одновременно являться основанием для возникновения обязательств по купле-продаже акций, так как купля-продажа имущества составляет предмет самостоятельного договора. В договоре о создании общества могут содержаться лишь сведения о распределении (размещении) акций между учредителями, но сам по себе он не может являться договором размещения акций. Однако каждый учредитель намеревается стать акционером и, следовательно, должен приобрести акции создаваемого общества. Приобретение акций отдельными учредителями (акционерами) осуществляется на основании договоров купли-продажи акций (подписки на акции), согласно которому подписчик обязуется оплатить стоимость получаемых акций, а общество обязуется передать ему оговоренное количество акций. При этом продавцом акций как стороной договора (предварительного) будет являться простое товарищество в лице его участника (Иванова), действующего на основании договора об учреждении ЗАО.

Понимание правовой природы подписки на акции при учреждении общества осложнено характером взаимоотношений между учредителями как продавцами акций, акционером как приобретателем акций и обществом как эмитентом акций. Учредители, осуществляя подписку на акции и заключая договоры с акционерами (подписчиками), действуют в интересах создаваемого общества, поскольку средства, поступающие в оплату акций, являются вкладами в уставный капитал общества, акции, передаваемые подписчикам, выпускает общество, и именно общество получает право требовать исполнения акционерами своих обязательств по оплате акций. Учредители, размещая акции и заключая договоры, не получают тем не менее каких-либо прав в отношении подписчиков. Само акционерное общество после создания на основании заключенных учредителями договоров получает право требовать с акционера (подписчика) уплаты причитающихся вкладов в уставный капитал. Поскольку право требовать исполнения обязательств по договору принадлежит третьему лицу, не участвующему в его заключении, тем самым, по нашему мнению, договор учредителя и подписчика по своей правовой природе всегда является договором в пользу третьего лица - создаваемого акционерного общества. Согласно ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. Таким образом, подписка на акции есть осуществляемый учредителями АО (или самим обществом) процесс размещения акций путем заключения с акционерами договоров приобретения акций (договоров подписки на акции). Договор подписки на акции, заключаемый при учреждении общества, представляет собой предварительный договор купли-продажи (мены) акций, заключаемый под отлагательным условием простым товариществом, действующим на основании договора о создании общества в лице одного из его учредителей (Иванова) в пользу третьего лица (создаваемого акционерного общества), и подписчиком - лицом, намеревающимся стать акционером общества.

При учреждении АО существуют два различных комплекса правовых отношений. Во-первых, отношения по созданию общества, регулируемые договором о создании общества. Во-вторых, отношения по формированию уставного капитала создаваемого общества, передаче и оплате его акций, которые не могут регулироваться договором о создании общества и нормами о совместной деятельности, а должны иметь отдельное правовое основание - договор купли-продажи акций (подписки на акции).

От имени ЗАО "Ромашка" следует оформить договоры купли-продажи акций со всеми тремя учредителями, с условием передачи права собственности на акции после оплаты своей доли акций каждым учредителем. В бухгалтерском учете ЗАО "Ромашка" в 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т сч. 75 (отдельно по каждому учредителю) К-т сч. 85 - начислен уставный капитал

Д-т сч. 51 К-т сч. 75 (учредитель Иванов) - оплачен полностью уставный капитал ЗАО.

Полагаем, что в целом (возможно, без разбивки по учредителям) такая проводка сделана наверняка была. К ней надо дооформить аналитику, указав задолженность по взносу всех троих учредителей, и оплату УК Ивановым (в размере 5500 руб.), и Петровым (в размере 4500 руб.). Соответственно в аналитическом учете возникнет задолженность перед ЗАО "Ромашка" ЗАО "Незабудка" и переплата взноса Ивановым на 1000 руб.

Подтверждением погашения задолженности Петрова перед Ивановым будет копия расписки от Иванова (датированной до внесения денег Ивановым на счет), что он получил с Петрова его долю в УК в размере 4500 руб.

Соответственно в аналитике останется только задолженность ЗАО "Незабудка" в размере 1000 руб. При составлении баланса в тысячах рублей она может просто "округлиться" с другими данными и оказаться "случайно" не отраженной в балансе, а также в составе сведений о дебиторской и кредиторской задолженности. Конечно, по правилам бухучета она должна быть показана в балансе развернуто, отдельно в качестве дебиторской задолженности и отдельно кредиторской. Но даже если она не показана в балансе по причине нулевого остатка по счету 75, никакой катастрофы не случится. Как правило, на эти моменты налоговые органы внимания обращают мало, ведь уставный капитал оплачен полностью, претензий у учредителей и кредиторов к обществу нет, да и сумма невелика. Главное, чтобы в случае возникновения вопросов из-за движения средств по счету 75 в 2005 году в аналитическом учете ЗАО "Ромашка" была отражена задолженность ЗАО "Незабудка".

Следующий шаг - в апреле 2005 года ЗАО "Незабудка" перечисляет ЗАО "Ромашка" (или вносит в кассу наличными) сумму задолженности за акции, приобретенные по договору купли-продажи акций (см. выше). Кассовый аппарат не нужен, поскольку это не выручка от продажи товаров, работ и услуг, а погашение задолженности учредителя. ЗАО "Ромашка" тут же выплачивает эти деньги Иванову. Все проводки через счет 75 (Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 75 "ЗАО "Незабудка"), (Д-т сч. 75 "Иванов" К-т сч. 50).

При применении этой схемы, конечно, возникают два вопроса. Во-первых, с обязанностью ЗАО учесть в течение года после размещения неоплаченные акционерами, размещенные по подписке акции как собственность ЗАО (ст. 34 Закона 208-ФЗ "Об акционерных обществах). И, во-вторых, с подоходным налогом Иванова при возврате ему 1000 руб., полученных от ЗАО "Незабудка".

По первому вопросу: акции не могут быть учтены как собственность ЗАО, поскольку они оплачены одним из учредителей. Если на собраниях учредителей Ивановым ни разу не был поставлен вопрос о передаче акций (или изменении записей в реестре акционеров) по причине задолженности ЗАО "Ромашка" по взносу в УК, значит, Иванова такое положение вещей устраивало. Формально задолженности учредителей перед ЗАО "Ромашка" не существует, поскольку деньги в УК внесены в полном объеме, и принимать акции на баланс или требовать их выкупа у Иванова (а он наверняка не внесен в реестр акционеров как владелец акций на сумму 5500 руб.) оснований нет. По этой же причине (полная оплата УК учредителями) нет оснований для ЗАО "Ромашка" требовать акции (или изменения в реестре акционеров) у ЗАО "Незабудка".

По второму вопросу: безусловно, налоговые органы будут пытаться на основании подп. 5 п. 1 ст. 208 и 209 НК РФ "подтянуть" такую выплату к доходу от реализации физическим лицом доли в уставном капитале организации, которая признается объектом налогообложения НДФЛ. По нашему мнению, этот момент будет несложно оспорить, поскольку собственности Иванова на долю акций в сумме 1000 руб. не существует. В выписке из реестра акционеров Иванову принадлежат акции на сумму 4500 руб., и это же количество акций у него и останется на момент проверки. Это и будет доказательством того, что Иванов акции не отчуждал (вообще нельзя продать вещь, не имея на нее права собственности или права отчуждения по договору), а просто получил долг, который ему вернуло ЗАО "Незабудка" через учрежденное ими обоими ЗАО "Ромашка". Никакого договора займа или иных договоров, позволяющих расценить указанную выплату как доход, также не существует, поэтому и НДФЛ не возникает.

При выплате Иванову 1000 руб. из кассы ЗАО "Ромашка" к расходному ордеру следует приложить:

- заявление Иванова о выплате ему излишне внесенных в 2003 году в УК средств,

- копии банковских выписок, согласно которым он внес 10 000 руб.,

- дополнение к учредительному договору от 2003 года (см. выше),

- копию расписки Иванова о получении денег в размере 4500 руб. с Петрова,

- копию выписки банка (или копию ПКО) о зачислении на счет (или в кассу) 1000 руб. от ЗАО "Незабудка",

- бухгалтерскую справку с описанием ситуации.

В тексте расходного ордера следует написать: "Возврат средств, излишне внесенных в уставный капитал".

Для того чтобы у ЗАО "Незабудка" было право не отражать в своем учете участие в уставном капитале ЗАО "Ромашка" до 2005 года, в договоре купли-продажи акций следует предусмотреть переход права собственности на акции только после их оплаты. Здесь, конечно, есть два тонких момента. Учредитель, не оплативший акции, не имеет права голоса на собрании акционеров, если иное не предусмотрено Уставом (ст. 34 Закона 208-ФЗ). Поэтому если существуют протоколы собраний (например, по утверждению годового баланса за 2003 год и распределению прибыли), то лучше чтобы ЗАО "Незабудка" в них не упоминалось. Доля ЗАО "Незабудка" в УК составляет 10%, кворум собрания - 50% (ст. 58 Закона N 208-ФЗ), так что решения, принятые Ивановым и Петровым без участия ЗАО, законны. Но все наши рассуждения на эту тему возможны только в том случае, если не было выплаты дивидендов за 2003 год.

И второй момент: если собственности на акции у ЗАО "Незабудка" нет, то у кого она есть? Законодательство не рассматривает возможность оплаты уставного капитала АО в полном размере одним учредителем, и правовые последствия этого трудно предсказать. На наш взгляд, ничего криминального в этой ситуации нет. Конечно, прежде чем следовать нашим рекомендациям, надо внимательно изучить Устав ЗАО "Ромашка". Нет ли там каких-то особых положений (особенно в части оплаты акций), которые не позволяют применить схему, основанную на договорах купли-продажи акций, учредителями с отсрочкой платежа.

Если не внести изменения, то существует вероятность признания учредительного договора фиктивным и соответственно регистрацию общества (и все его сделки) недействительными. Но надо сразу оговориться, что недействительность регистрации общества может быть признана только судом, а эта процедура длительная, к суду можно успеть подготовить все необходимые документы.

И. Перелетова,

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 июля 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2005 г.