Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 июня 2005 г. N КА-А40/4650-05 Долевое участие предприятия в содержании крупной коммерческой организации может быть основанием для освобождения от уплаты налога на прибыль, если это учреждение, в котором коммерческая деятельность и извлечение прибыли не являются целью деятельности, испытывает недостаток финансирования в силу объективных, не зависящих от воли его руководства причин, (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 8 июня 2005 г. N КА-А40/4650-05
(извлечение)

ГП "Московский центр автоматизированного управления воздушным движением" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнения) к Инспекции МНС РФ N 32 по ЗАО г. Москвы (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения N 13-3/3527 от 21.05.04 г в части доначисления налогов, пени, штрафов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с отнесением на себестоимость затрат по организации междусменного отдыха диспетчеров; доначисления налога на прибыль в связи с применением льготы по налогу на прибыль в части средств, направленных на долевое участие в содержании медицинской клиники ЗАО "Мастердент"; доначисления налога на прибыль за 2000 год в связи с применением льготы по налогу на прибыль по средствам, направленным на финансирование капитальных вложений, в части сумм, оплаченных в 1999 году; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на пользователей автомобильных дорог за 1998-2000 годы в связи с применением неправильной ставки налога; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 1998-2000 годы в связи с не учетом убытка от деятельности столовой; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 2002 год в связи с неприменением ускоренной амортизации объектов повышенной сменности.

Решением от 22.11.04 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 02.03.05 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные ГП "Московский центр автоматизированного управления воздушным движением" требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным оспариваемое решение Налоговой инспекции в части доначисления налогов, пени, штрафов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с отнесением на себестоимость затрат по организации междусменного отдыха диспетчеров, как не соответствующего Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В части удовлетворения требований о признании недействительным решения N 13-3/3527 в части доначисления налога на прибыль в связи с применением льготы по налогу на прибыль в части средств, направленных на долевое участие в содержании медицинской клиники ЗАО "Мастердент"; доначисления налога на прибыль за 2000 год в связи с применением льготы по налогу на прибыль по средствам, направленным на финансирование капитальных вложений, в части сумм, оплаченных в 1999 году; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на пользователей автомобильных дорог за 1998-2000 годы в связи с применением неправильной ставки налога; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 1998-2000 годы в связи с не учетом убытка от деятельности столовой; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 2002 год в связи с неприменением ускоренной амортизации объектов повышенной сменности отказано.

На указанные судебные акты поданы кассационные жалобы.

В кассационной жалобе ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по трем эпизодам (доначисления налога на прибыль в связи с применением льготы по налогу на прибыль в части средств, направленных на долевое участие в содержании медицинской клиники ЗАО "Мастердент"; доначисления налога на прибыль за 2000 год в связи с применением льготы по налогу на прибыль по средствам, направленным на финансирование капитальных вложений, в части сумм, оплаченных в 1999 году; отказа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 2002 год в связи с неприменением ускоренной амортизации объектов повышенной сменности) и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы в связи с нарушением норм материального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговая инспекция в своей кассационной жалобе просит суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты в части отнесения на себестоимость затрат, связанных с междусменным отдыхом диспетчеров, полагая вывод судебных инстанций в данной части необоснованным.

В судебном заседании представители ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" и Налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в своих кассационных жалобах, и приводили возражения относительно доводов кассационных жалоб друг друга по мотивам, изложенным в судебных актах и отзывах на кассационные жалобы.

Проверив доводы, изложенные в кассационных жалобах, возражения относительно них, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судом установлено, что Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" за 2000-2002 годы, по результатам которой составлен акт проверки N 2562 от 29 декабря 2003 года и вынесено решение N 13-3527 от 21 мая 2004 года.

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого в части решения налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными в части доначисления налогов, пени, штрафов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с отнесением на себестоимость затрат по организации междусменного отдыха диспетчеров, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции находит вывод судебных инстанций в данной части правильным, а доводы кассационной жалобы Налоговой инспекции - необоснованными.

Судом установлено, что в решении N 13-527 налоговый орган сделал вывод о том, что ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" незаконно уменьшена база по налогу на прибыль на сумму затрат по организации междусменного отдыха диспетчерского состава в профилактории и гостинице, в том числе: в 2000 году на сумму 929 000 рублей, в 2001 году на сумму 1 455 570 рублей, неправомерно предъявлена к возмещению сумма НДС за 2000 год в размере 185 800 руб. В результате проверки доначислен налог на прибыль в сумме 788 036 руб., НДС в сумме 185 800 руб.

ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" обосновывало свою позицию ссылками на п.п. "ж" п. 2 Положения о составе затрат, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 552, согласно которому в себестоимость продукции включаются затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, а так же на решение N 13-3/3527, которым установлено, что трудовой процесс диспетчерского состава состоит из трех смен: утренней, дневной и ночной, промежуток между окончанием дневной смены (22 час.) и началом утренней (7 час.) составляет 9 часов, указывая, что дневная и утренняя смена работы диспетчеров следуют подряд и в таких случаях время отдыха диспетчера между сменами составляет 9 часов, а с учетом следования к месту отдыха и обратно на рабочее место - гораздо меньше, в связи с чем и был организован отдых диспетчерского состава в профилактории и гостинице.

Суд признал правомерной такую позицию. При этом суд также обосновал свой вывод ссылками на пункт 3.4 Положения о рабочем времени и времени отдыха работников гражданской авиации, в соответствии с которым междусменный отдых продолжительностью менее, чем двойная продолжительность времени работы в предшествующий отдыху день (смену) может быть предоставлен только при наличии в аэропортах необходимых условий для нормального отдыха (комнат отдыха).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 12 Положения, утвержденное приказом Минтранса РФ от 30 января 2004 года N 10

Суд также обоснованно указал, что обязанность обеспечения междусменного отдыха закреплена в профессиональных тарифных соглашениях гражданской авиации системы организации воздушного движения РФ, заключенных на основании ст. 2 Закона РФ N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях". Данные соглашения предусматривают обязанность работодателей обеспечивать работников междусменным отдыхом, при этом работодатель обязан обеспечить необходимые условия для нормального отдыха. В связи с изложенным, суд не принял ссылку Налоговой инспекции на то, что "... затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции не включаются...".

Отклоняя довод Налоговой инспекции о том, что в данном случае затраты на организацию отдыха не связаны непосредственно с участием работников в производственном процессе, в связи с чем не должны включаться в себестоимость, суд указал, что данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Решением N 13-3/3527 установлено, что трудовой процесс диспетчерского состава состоит из трех смен: утренней, дневной и ночной. Промежуток между окончанием дневной смены (22 час.) и началом утренней (7 час.) составляет 9 часов. Заявителем междусменный отдых организован в гостинице аэропорта "Домодедово" по договору N 32/624/22060 от 13 июня 2000 г., в профилактории "Аэропорт Внуково" по договору N 19/513/03020 от 03.02.2000 г., по договору N 10-02/04-1888 от 20.07.01 г.

При этом судом учтено, что факт оказания услуг и их оплаты налоговым органом не оспорен, а доначисление сумм налогов в определенном размере подтверждает, что Налоговая инспекция в ходе проведения проверки исследовала вопрос о суммах затрат.

Судом правильно применены положения п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно которым НДС, уплаченный за оказанные услуги, подлежит вычету в том случае, если затраты на эти услуги относятся на издержки производства, и п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности...

Суд обоснованно указал, что обязанность обеспечения междусменного отдыха закреплена в профессиональных тарифных соглашениях гражданской авиации системы организации воздушного движения РФ, заключенных на основании ст. 2 Закона РФ N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях". Данные соглашения предусматривают обязанность работодателей обеспечивать работников междусменным отдыхом, при этом работодатель обязан обеспечить необходимые условия для нормального отдыха. Обязанность предоставления отдыха для диспетчерского состава предусмотрена Гигиеническими требованиями к организации режимов труда и отдыха диспетчеров, содержащимися в Санитарных правилах (СП 2.5. 1.1107-02), утвержденными Главным государственным санитарным врачом РФ 16.02.02 г.

Доводы Налоговой инспекции были предметом проверки судебных инстанций, получили надлежащую правовую оценку.

Обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции довод о том, что заявитель не представил первичные документы, а именно пофамильные списки работников, пользующихся услугами профилактория и гостиницы.

ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" представлены в Налоговую инспекцию документы, подтверждающие расходы на междусменный отдых - договоры на предоставление указанных услуг, акты выполненных услуг по обслуживанию в профилактории и гостинице, счета на оплату, выставленные ОАО "Аэропорт-Внуково" и ЗАО "Домодедово-Аэротель".

При изложенных обстоятельствах, доводы кассационной жалобы Налоговой инспекции, в том числе о том, что спор идет о неоплачиваемом времени (отдыхе), о расположении гостиницы не на территории организации (то есть затраты не связаны непосредственно с рабочим местом), признаются необоснованными, доводы не могут служить основанием для отмены принятых по делу судебных актов.

Также суд кассационной инстанции находит правильным вывод судебных инстанций относительно применения льготы по налогу на прибыль за 2000 год в части средств, направленных на долевое участие в содержании медицинской клиники ЗАО "Мастердент".

Судом установлено, что оспариваемым решением Налоговой инспекции по данному эпизоду доначислен налог на прибыль в сумме 2 400 000 рублей.

Суд проверил обоснованность доводов заявителя, ссылающегося на п.п. "б" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 4.1.2. Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 и Инструкции от 15.06.2000 г. N 62, согласно которым при исчислении налога на прибыль при фактически произведенных расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, ..., а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий, и полагающего, что вышеуказанные нормы не ставят использование льготы в зависимость от формы собственности или организационно-правовой формы предприятия, а условием льготы является целевая направленность средств.

По мнению суда кассационной инстанции, суды обоснованно не согласились с данными доводами заявителя.

Действительно, судом установлено и следует из материалов дела, что заявителем в 2000 году заявлена льгота в части расходов, направленных на долевое участие в содержании медицинской клиники ЗАО "Мастердент" в сумме 8 000 000 рублей в рамках договора N 123/3 от 27.07.2000 года.

ЗАО "Мастердент" является самостоятельным юридическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере медицины с целью извлечения прибыли.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что долевое участие предприятия в содержании крупной коммерческой организации (даже действующей в сфере медицины) не может быть основанием для освобождения от уплаты налога на прибыль.

При этом правомерна ссылка суда на подпункт "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которым учреждением здравоохранения, в отношении затрат на содержание которого может быть применена льгота, является учреждение, испытывающие недостаток финансирования в силу объективных, не зависящих от воли его руководства причин, в котором коммерческая деятельность и извлечение прибыли не являются целью деятельности. Данный вывод сделан судом, также исходя из того, что подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предусмотрено финансирование (долевое финансирование) учреждения здравоохранения, т.е. должна существовать объективная необходимость в финансировании данного медицинского учреждения, в то время как предпринимательская деятельность осуществляется организацией самостоятельно, на свой страх и риск (ст. 3 ГК РФ).

Суд правильно указал, что по смыслу статьи 17 Конституции Российской Федерации в РФ на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. В статье 10 ГК РФ содержится принцип недопустимости злоупотребления осуществлением субъективных прав. Освобождение от уплаты налога на прибыль предприятия (применение льготы по налогу на прибыль предприятием), осуществившим финансирование содержания коммерческого предприятия за счет прибыли в размере 8 000 000 руб. является очевидным игнорированием публичных интересов, т.е. злоупотреблением предоставленными правами. Как указывалось выше, запрет на подобные действия содержится как в Конституции РФ, так и в ГК РФ.

Доводы кассационной жалобы ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" выводов судебных инстанций не опровергают.

Правильный вывод сделан судом и по льготе по налогу на прибыль в части сумм, направленных на финансирование капитальных вложений.

Судом установлено, что решением Налоговой инспекции по данному эпизоду доначислен налог на прибыль в сумме 11 674 737 рублей. По мнению налогового органа, неправомерно применена льгота, предусмотренная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в 2000 году на том основании, что авансовые платежи за оборудование, поставленное в 2000 году, производились в 1999 году. ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" ссылается на пункт 4.1.1 Инструкции ГНС РФ N 37 и п. 4.1.1 Инструкции МНС РФ N 62, согласно которым при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения"... По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения". ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением", ссылаясь на ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и План счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56, указывало, что авансы, выплаченные в 1999 году не должны были отражаться по счету 08 "Капитальные вложения", а должны были отразиться на счете 61 "Авансы выданные". ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" также ссылался на п. 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд не согласился с доводами ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением".

Судом правильно применены положения п.п. "а" пункта 1 статьи 6 Закона РФ N 2116-1, согласно которым налог на прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей материального производства на финансирование капитальных сложений производственного назначения. При этом льгота представляется при условии полного использования налогоплательщиком сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату и применение льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более, чем на 50%.

В п. 4.1.1 Инструкции МНС РФ N 62 указано, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные предприятием на финансирование капитальных вложений производственного характера, при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в "поражении предприятия".

Таким образом, по выводу суда, льгота представляется с учетом фактических затрат и расходов по капитальным вложениям в текущем (отчетном) налоговом периоде и соответственно произведенным за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной) в том же налоговом периоде. Все показатели, имеющие отношение к объекту налогообложения (доходы, расходы, источники, льготы), являются сопоставимыми и возникшими в одном налоговом периоде.

Суд правомерно указал, что ни Законом N 2116-1, ни Инструкцией N 62 период, в котором может быть применена льгота, не связывается с периодом, в котором затраты отнесены на счет "Капитальные вложения" или "Основные средства". Напротив, в них говорится о том, что льгота может быть применена лишь в том периоде, в котором фактически произведены затраты.

Суд также обоснованно не принял ссылку на п. 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку льгота должна была быть заявлена в 1999 году, соответствовать требованиям к применению льготы в указанном периоде и только в этом случае ее использование могло быть приостановлено.

Суд кассационной инстанции находит, что судебными инстанциями при принятии решения и постановления правильно применены нормы материального права, доводы кассационной жалобы ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" по обсуждаемому эпизоду признаются необоснованными.

Однако, суд кассационной инстанции находит обоснованным довод ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" о том, что суд апелляционной инстанции не стал оценивать доводы апелляционной жалобы налогоплательщика по эпизоду, связанному с ускоренной амортизацией объектов повышенной сменности.

Суд первой инстанции изложил свои мотивы при принятии судебного акта по данному вопросу, однако суд апелляционной инстанции в нарушение требований ст. 271 АПК РФ не проверил законность выводов суда первой инстанции, не проверил обоснованность доводов апелляционной жалобы ГП "Московский Центр автоматизированного управления воздушным движением" по данному вопросу.

Поэтому суд кассационной инстанции считает необходимым в данной части постановление суда апелляционной инстанции отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду надлежит устранить допущенное нарушение процессуального закона, принять по делу законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление от 02.03.2005 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-42305/04-118-463 в части требования ГП "Московский центр автоматизированного управления воздушным движением" о признании недействительным решения N 13-3/3527 в части отказа налогового органа признать наличие излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 2002 г. в связи с неприменением ускоренной амортизации объектов повышенной сменности - отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части указанный судебный акт и решение от 22.11.2004 Арбитражного суда г. Москвы оставить без изменения.