Налоговый контроль за ценами (Л.А. Голомазова, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2005 г.)

Налоговый контроль за ценами

Правоприменительная и судебная практика ст. 20 и 40 НК РФ свидетельствует о необходимости внесения изменений и дополнений в ныне действующие нормы закона об основаниях для налогового контроля, круге контролируемых сделок, уточнении перечня источников официальной информации.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из данного принципа, в п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако в случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, налоговый орган вправе применить условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ. Данной нормой установлено, что в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации.

Налоговым кодексом РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе определять уровень цен налогоплательщиков, а именно:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

Вместе с тем правоприменительная и судебная практика выявила ряд сложностей в применении норм ст. 40 НК РФ, которые препятствуют однозначному их применению со стороны налогоплательщиков и налоговых органов, что не может быть признано допустимым. На это неоднократно указывал в своих актах Конституционный суд Российской Федерации. Так, в постановлении Конституционного суда РФ от 30.01.01 N 2-П было указано, что принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом.

Таким образом, изменения и дополнения в ст. 20 НК РФ и ст. 40 НК РФ должны обеспечивать, с одной стороны, безусловное исполнение обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, а с другой стороны, не препятствовать налогоплательщикам вести нормальную предпринимательскую деятельность, в том числе путем осуществления разнообразной ценовой политики.

Контроль за сделками, совершаемыми взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Установлено несколько оснований для признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами:

непосредственное и (или) косвенное участие одной из организаций в другой, когда доля такого участия составляет более 20%;

зависимость одного физического лица от другого по должностному положению;

брачные отношения, а также отношения родства или свойства;

иные основания, устанавливаемые судом.

В случае определения зависимости физического лица от другого по должностному положению налоговый орган прежде всего обращает внимание на те сделки, которые заключены между работником и работодателем.

Вместе с тем следует отметить, что ст. 20 НК РФ в этой части требует корректировки, поскольку из сферы контроля выпадают сделки между работником как физическим лицом и работодателем как юридическим лицом, что подтверждается судебной практикой.

Пример. Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа согласился с решениями нижестоящих судов о признании недействительным решения налогового органа в части неправомерного неначисления и неудержания налога на доходы физических лиц при продаже закрытым акционерным обществом квартиры работнику общества. По мнению налогового органа, работник и директор общества являются взаимозависимыми лицами, поэтому на основании п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органом было проверено соответствие стоимости квартиры, указанной в договоре, уровню рыночных цен. В результате проверки выявлено занижение стоимости квартиры, которая была квалифицирована как материальная выгода работника и согласно подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Однако суды посчитали, что в данном случае сделка по продаже квартиры заключена между юридическим лицом и физическим лицом, поэтому подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ не подлежит применению. По мнению суда, ссылка налогового органа на то обстоятельство, что представлять интересы общества при заключении сделки должен генеральный директор, не влияет на возможность признания в данном случае взаимозависимыми лицами общество и работника. Кроме того, судебными инстанциями не были установлены обстоятельства, свидетельствующие, что отношения между обществом и работником могли повлиять на результаты сделки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.04 N А56-25645/03).

На практике налоговые органы пытаются также квалифицировать как сделки между взаимозависимыми лицами оплату труда работников в натуральной форме. При этом не обращается внимания на то, что оплата труда работников регулируется нормами трудового законодательства и не является сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ. Кроме того, ст. 40 НК РФ налоговым органам не предоставлено право контролировать правоотношения работодателя и работника по вопросам оплаты труда.

Следует также помнить, что статус взаимозависимых лиц для целей налогообложения определяется не гражданско-правовой квалификацией соответствующих отношений, а наличием фактической и юридической возможности этих лиц оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пример. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о признании ООО и ЗАО взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. Суды первой и апелляционной инстанций отказали в иске, дав оценку отношениям между этими обществами с точки зрения их соответствия гражданскому законодательству, кроме того, по их мнению, налоговый орган не представил доказательств заключения агентского договора между ними с целью занижения налоговой базы. Однако суд кассационной инстанции признал их выводы ошибочными и удовлетворил иск налогового органа, указав следующее.

Из материалов дела следует, что ООО зарегистрировано 17.06.98, а ЗАО 28.07.98. Из устава ООО видно, что участниками общества в равных долях являются граждане А., Б., И. и Д. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО акции, составляющие уставный капитал указанного общества, разделены между гражданами Д., И. и А. Следовательно, акционеры, которым принадлежит 100% акций ЗАО, владеют 75% долей в уставном капитале ООО. В ходе судебного разбирательства было установлено, что одним из участников ООО является гр. А., которому принадлежит 25% в уставном капитале ООО. Приказом генерального директора ООО гр. А. назначен исполнительным директором общества с правом открытия банковских счетов и распоряжения денежными средствами ООО. При этом гр. А. является также генеральным директором ЗАО. Таким образом, гр. А. может оказывать влияние на хозяйственную деятельность как ООО, так и ЗАО.

Кроме того, между ЗАО и ООО заключен агентский договор, по условиям которого ЗАО в качестве агента приняло на себя обязательства по заключению для ООО договоров на поставку продуктов питания. При этом конкретный размер вознаграждения ЗАО за оказанные услуги в договоре не определен и в соответствии с условиями договора подлежит согласованию сторонами в зависимости от объема поставленных партий товаров. Это, по мнению суда, свидетельствует о возможности изменения финансовых результатов деятельности обоих обществ по соглашению между ними.

Кроме того, у ЗАО и ООО открыты счета в одном банке. При этом договоры на расчетно-кассовое обслуживание от имени обоих обществ подписаны гр. А., на него же оформлено право распоряжения средствами по указанным счетам.

При таких обстоятельствах суд признал, что между ЗАО и ООО как непосредственно, так и через органы управления сложились отношения, позволяющие данным обществам оказывать взаимное влияние на результаты их финансово-хозяйственной деятельности и сделок по реализации товаров (работ, услуг). Суд также обратил внимание на то, что п. 2 ст. 20 НК РФ связывает признание лиц взаимозависимыми не с фактическим заключением этими лицами соответствующих сделок, а с возможностью заключения таких сделок (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 N А56-8534/00).

На практике имеют место ситуации, когда коммерческие организации, будучи взаимозависимыми лицами, заключают договоры о безвозмездном предоставлении имущества, например, в аренду. Налоговые органы, установив взаимозависимость, выносят решение о доначислении налогов и пени, как если бы имущество сдавалось в аренду за плату.

Суды в таких случаях, как правило, признают решение налогового органа недействительным, указывая, что ни ст. 20, ни ст. 40 НК РФ не предусматривают возможность переквалификации сделки между взаимозависимыми лицами. Право налогового органа проверять правильность цен, примененных взаимозависимыми лицами, распространяется на договоры, в которых та или иная цена применяется самими участниками сделки, т.е. при реализации товаров, работ и услуг. При отсутствии реализации отсутствует предмет для применения ст. 20, 40 НК РФ, а также ст. 39 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 28.01.04 N КА-А41/11444-03).

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, следует констатировать, что ст. 20 НК РФ в действующей редакции не учитывает существенные обстоятельства и взаимозависимость двух или более лиц, особые отношения между которыми могут оказывать влияние на результаты их деятельности и применяемые ими цены товаров (работ, услуг).

Поэтому представляется целесообразным в целях устранения выявившихся в ходе применения данной нормы пробелов внести изменения в ст. 20 НК РФ, в том числе и по вопросу уточнения круга лиц, которые могут быть признаны судом взаимозависимыми.

Контроль по товарообменным (бартерным) операциям. В Налоговом кодексе РФ нет определения товарообменной (бартерной) операции в целях налогообложения, что на практике приводит к неоднозначному толкованию данной нормы.

Так, в ситуациях, когда сделки, предусматривающие обмен услугами, а также сделки, предусматривающие наряду с обменом товарами (услугами) использование при их совершении денежных или иных платежных средств, не признавались судами товарообменными (бартерными) сделками в целях применения ст. 40 НК РФ.

В то же время налоговые органы квалифицируют как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные налогоплательщиком с предпринимателями. Так, в ходе судебного разбирательства анализировались договоры, предметом которых являлись оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг по заготовке древесины осуществлялась денежными средствами или материальными ценностями. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.01.02 N А56-10576/01 указал, что согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже. По мнению суда, с учетом приведенных норм договоры об оказании услуг, которые регулируются нормами главы 39 ГК РФ, не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам), и, следовательно, налоговый орган не вправе был проверять правильность применения цен по указанным сделкам.

Таким образом, из сферы контроля налоговых органов выводится обширный круг сделок. В связи с этим представляется целесообразным внести изменения в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ и признать товарообменными (бартерными) сделками в целях налогообложения также и сделки, предусматривающие обмен услугами.

Контроль по сделкам приотклонении от установленного законом уровня цен. Практика применения подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ также выявила ряд проблем с применением данной нормы. Как следует из содержания нормы, в таких сделках должно присутствовать два обязательных признака. Собственно само отклонение цены более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), а также то, что это отклонение допущено в пределах непродолжительного времени. При этом ст. 40 НК РФ не дает определения понятия "непродолжительный период".

Разумеется, сложно установить для разных видов деятельности единый масштаб времени. Вместе с тем, принимая во внимание, что по данному вопросу постоянно возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, представляется целесообразным внести изменения в подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, указав оценочные критерии продолжительности или непродолжительности того или иного периода времени.

Суды обращают внимание также на то, что подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночных цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг) и примененных при реализации товаров покупателям-налогоплательщикам.

Пример. Налогоплательщик обратился с иском в арбитражный суд о признании недействительным решения налогового органа. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили исковые требования налогоплательщика. Налоговый орган обратился с жалобой в суд кассационной инстанции, который поддержал позицию нижестоящих судов.

Как следует из материалов дела, налоговый орган по результатам камеральной проверки доначислил налогоплательщику НДС, предъявленный к возмещению из бюджета. Основанием к вынесению данного решения послужило приобретение налогоплательщиком товара по ценам, значительно превышающим уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары, что повлекло необоснованное завышение налогоплательщиком суммы НДС, заявленной к вычету. По мнению налогового органа, налогоплательщик не имеет права на возмещение из бюджета спорной суммы НДС, поскольку при проведении налоговой проверки установлено завышение поставщиками цен на приобретенные у них налогоплательщиком необходимые для производства продукции материалы. Завышение поставщиками цен на реализованные ими налогоплательщику товары явилось основанием для доначисления налоговым органом со ссылкой на положения подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Суды не согласились с позицией налогового органа, указав следующее.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Однородными, в силу п. 7 ст. 40 НК РФ, признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Исходя из положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена правилами п. 4-11 ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Оценив представленные налоговым органом доказательства, суды признали необоснованным по праву и по размеру доначисление налоговым органом НДС со ссылкой на положения ст. 40 НК РФ. В частности, суды указали, что положения подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ касаются налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги). В данном же случае налоговым органом проверено соответствие уровню рыночных цен, которые установили поставщики при приобретении налогоплательщиком необходимых ему для изготовления продукции материалов, а не те цены, по которым он реализовывал свою продукцию. Кроме того, суды отклонили ссылку налогового органа на письмо Торгово-промышленной палаты, поскольку в нем был указан иной период, чем в договорах налогоплательщика о реализации продукции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.04 N А56-4904/04).

Контроль за ценами присовершении внешнеторговых договоров. Существует трудность применения ст. 40 НК РФ и в части контроля за внешнеторговыми сделками. Дело в том, что в НК РФ используются термины "внешнеторговые сделки", "внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции" и "внешнеторговые операции". При этом содержание данных терминов не определяется. Сложно применять в данном случае также терминологию внешнеторговых сделок, содержащуюся в Федеральном законе от 08.12.03 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", поскольку там дано понятие "внешнеторговой бартерной сделки" и "внешнеторговой деятельности".

Таким образом, существующая редакция подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ допускает неоднозначное толкование данной нормы.

Так, налоговые органы стараются дать расширительное толкование указанной норме, распространив ее действие не только на внешнеторговые договоры, но и на связанные с ними другие (внутренние договоры), заключаемые налогоплательщиками, что соответственно не признается правомерным судами.

Пример. ООО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик по внешнеторговым сделкам покупал автомобили. Затем эти автомобили реализовывались российским покупателям на российском рынке. По мнению налогового органа, продажа российским покупателям приобретенных обществом у иностранных покупателей и ввезенных на территорию Российской Федерации иностранных автомобилей подпадает под понятие "совершение внешнеторговых сделок".

В связи с этим на основании подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органом была проверена правильность применения цен по сделкам купли-продажи автомобилей, заключенным между обществом и российскими покупателями. Проверкой было выявлено отклонение цен реализации обществом автомобилей от рыночных цен на идентичные товары более чем на 20% в сторону их понижения, что согласно п. 3 ст. 40 НК РФ является основанием для доначисления налогов и пеней. В связи с этим налоговый орган увеличил базу, облагаемую НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог, и доначислил обществу указанные налоги.

Однако суд первой инстанции признал не доказанным налоговым органом факт наличия оснований для применения ст. 40 НК РФ. Суд кассационной инстанции согласился с решением арбитражного суда, указав следующее.

Из акта проверки следует, что при проведении налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения налоговый орган руководствовался подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. Однако в данном случае налоговый орган проверил правильность цен не при совершении внешнеторговых сделок, а при заключении договоров купли-продажи, по которым покупателями являлись российские организации и которые не предусматривают перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Поэтому с учетом ст. 2 Федерального закона от 13.10.95 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (действующего в проверяемый период) указанные договоры купли-продажи не подпадают под понятие внешнеторговых сделок. При этом суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что положения подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ не могут распространяться на связанные с внешнеторговыми иные договоры, поскольку такое толкование не соответствует указанной норме.

Исходя из изложенного, суд признал, что у налогового органа не было оснований проверять правильность цен, а следовательно, и осуществлять перерасчет налогооблагаемой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 40 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.03 N А56-6100/03).

Подтверждение уровня цен из официальных источников информации. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Следует отметить, что в данной норме закона не содержится указаний о том, какой орган или организация являются официальными источниками информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Соответственно такая неопределенность правовых норм не могла не вызывать постоянные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, причем суды старались дать разъяснение данного положения закона.

Пример. В постановлении ФАС Уральского округа от 01.09.04 N Ф09-3573/2004-АК указано, что под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические или физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

В другом судебном деле ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.08.02 N А56-858/02 не признал в качестве доказательства подтверждения рыночной цены письмо Торгово-промышленной палаты, указав, что она не является ни официальным источником информации, ни биржей.

В постановлении от 17.10.01 N КА-А40/5888-01 ФАС Московского округа обратил внимание на то, что п. 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах". Между тем суд указал, что данная статья не исключает возможности использования данных маркетингового исследования, что, по мнению суда, допускает использование в качестве официальной информацию по определению рыночной цены квартир, проведенному независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности.

Суды отвергают также в качестве допустимого доказательства по подтверждению рыночной цены сведения о применении цен по сходным товарам другими коммерческими организациями. В этих случаях суд указывает, что цены другой коммерческой организации, которые были применены налоговым органом, не являются рыночными в смысле ст. 40 НК РФ и соответственно пересчет налогов по этим ценам не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 N А56-10576/01).

Учитывая вышеизложенное, представляется целесообразным внести изменения в п. 11 ст. 40 НК РФ, имея в виду расширение и конкретизацию перечня источников информации, которые можно использовать при определении рыночных цен товаров (работ, услуг), разрешение использования информации, содержащейся в опубликованных и общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках товаров (работ, услуг), информации о рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством об оценочной деятельности в Российской Федерации. Необходимо также решить вопрос по внешнеторговым сделкам в части использования в качестве официальной информации таможенных органов о таможенной стоимости таких товаров, определяемой в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

Л.А. Голомазова,

юрист-эксперт по налогам

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2005 г.