Вопрос: Иностранная организация осуществляет на территории России деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. В отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения. В то же время у представительства иностранной организации в ходе ведения этой деятельности возникают положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки денежных средств и других активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Каков в данном случае порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль? ("Финансовая газета", N 28, июль 2005 г.)

Иностранная организация осуществляет на территории России деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. В отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения. В то же время у представительства иностранной организации в ходе ведения этой деятельности возникают положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки денежных средств и других активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Каков в данном случае порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль?

Статья 247 НК РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Статья 307, устанавливающая специальные нормы, учитывающие особенности налогообложения иностранных организаций, также предусматривает, что прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к этому постоянному представительству доходами и всеми понесенными этим постоянным представительством расходами. Следовательно, законодатель исходит из того, что прибыль, относимая к постоянному представительству иностранной организации, исчисляется таким же образом, как она рассчитывалась бы в случае, если бы постоянное представительство было самостоятельным юридическим лицом.

Однако в некоторых случаях в силу объективных причин исчислить налогооблагаемую прибыль прямым методом (т.е. как разницу между доходами и расходами) не представляется возможным. К таким случаям НК РФ относит ситуацию, при которой иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения. В этих случаях в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. При этом п. 3 ст. 307 не предусматривает композиционного исчисления налоговой базы, т.е. не предусматривает необходимость сложения налоговой базы, исчисленной как 20% от суммы расходов, и налоговой базы, исчисленной как разность между какими-либо доходами и какими-либо расходами, если таковые возможно определить. Пункт 3 ст. 307 устанавливает специальную норму, касающуюся определения налоговой базы иностранными организациями в строго определенной ситуации.

Как известно, в случае конкуренции общей и специальной нормы всегда применяется специальная норма. Исходя из изложенного в рассматриваемом случае при расчете налоговой базы на основании п. 3 ст. 307 НК РФ следует учитывать только расходы иностранной организации, понесенные ею в связи с осуществлением деятельности в пользу третьих лиц. Если говорить о курсовых разницах, то в расчет следует принимать только сумму отрицательных курсовых разниц, а не сальдо между положительными и отрицательными курсовыми разницами.

Л. Полежарова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга,

член Международной налоговой ассоциации (IFA)

13 июля 2005 г.

"Финансовая газета", N 28, июль 2005 г.