Вопрос: Индивидуальный предприниматель, передал в аренду организации половину принадлежащего ему складского помещения. Договором аренды предусмотрено, что все расходы, связанные с содержанием арендованного помещения несет организация - арендатор. Поскольку остальная половина склада самим предпринимателем не используется, он решил это складское помещение продать. Вправе ли налогоплательщик-предприниматель при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период получить имущественный налоговый вычет либо уменьшить доход, полученный от продажи склада, на сумму его остаточной стоимости? ("Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 6, июнь 2005 г.)

Индивидуальный предприниматель, получивший право на осуществление торгово-закупочной, посреднической и внешнеэкономической деятельности, а также на оказание услуг по сдаче в аренду собственного имущества, передал в аренду организации половину принадлежащего ему складского помещения. Договором аренды предусмотрено, что все расходы, связанные с содержанием арендованного помещения и поддержанием его в надлежащем состоянии несет организация - арендатор.

Поскольку остальная половина склада самим предпринимателем при осуществлении деятельности не используется, он решил это складское помещение продать. Вправе ли налогоплательщик-предприниматель при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период получить имущественный налоговый вычет либо уменьшить доход, полученный от продажи склада, на сумму его остаточной стоимости?

Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). При этом, согласно статье 210 ГК РФ, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду предоставлено собственнику имущества. Иных требований к статусу арендодателя нормами гражданского законодательства не предусмотрено.

В случаях сдачи имущества в аренду собственник имущества (он же арендодатель) и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера - договора аренды, заключаемого в соответствии с нормами, изложенными в главе 34 ГК РФ.

При этом независимо от того, зарегистрировано физическое лицо - арендодатель в качестве индивидуального предпринимателя или нет, отношения между арендодателем и арендатором регулируются в первую очередь договором аренды, в котором, в том числе, определяются права и обязанности сторон, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Вместе с тем, поскольку в данном случае индивидуальный предприниматель осуществляет сдачу в аренду половины помещения склада, принадлежащего ему на праве собственности, в качестве индивидуального предпринимателя, а не просто собственника этого имущества, продажу этого объекта недвижимости следует рассматривать как продажу имущества в связи с осуществлением налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

При этом доход, полученный индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, включается в общую сумму доходов, полученных от предпринимательской деятельности, являющихся объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании данных Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Согласно пункту 14 Порядка учета в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

При этом на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не распространяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, то есть указанные доходы не подлежат уменьшению на сумму имущественных налоговых вычетов, предусмотренных этим подпунктом или фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, т.е. на сумму подтвержденных документально затрат на приобретение реализованного имущества.

Что касается правомерности уменьшения дохода, полученного налогоплательщиком от продажи складского помещения, на сумму его остаточной стоимости, то в данном случае следует учитывать, что остаточная стоимость может определяться индивидуальными предпринимателями только в отношении объектов основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

В соответствии с пунктом 24 Порядка учета к основным средствам условно относится часть принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущества, непосредственно используемого им в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 26 Порядка учета единицей учета основных амортизируемых средств является целиком объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. С учетом этой нормы, частично сдаваемое индивидуальным предпринимателем в аренду помещение склада не может быть поставлено на учет в качестве объекта основных средств, относящегося к амортизируемому имуществу, поскольку налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности используется только часть объекта, который можно отнести к амортизируемому имуществу, а не весь объект в целом, в связи с чем производить начисление амортизации по такому объекту неправомерно.

Следовательно, в данном случае, если налогоплательщик к моменту продажи помещения склада утратит статус индивидуального предпринимателя по такому виду деятельности, как оказание услуг по сдаче в аренду собственного имущества, то он будет вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. В противном случае вся сумма дохода, которая будет получена индивидуальным предпринимателем от продажи помещения склада, подлежит включению в его налоговую базу по налогу на доходы физических лиц того налогового периода, в котором этот склад будет продан.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы РФ III ранга

Управления налогообложения доходов физических лиц ФНС России

1 июня 2005 г.

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 6, июнь 2005 г.