Поединки мнений. Переплата за отдых (Н.В. Андрианова, А.А. Бабух, Т.Р. Соколова, А.И. Беличко, "Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.)

Поединки мнений. Переплата за отдых

Облагается ли налогом на добавленную стоимость передача работникам
приобретенных организацией путевок?

Летний период - это время отпусков. А чтобы работники хорошо отдохнули и подлечились, организация приобретает для них санаторно-курортные путевки. Однако при этом можно столкнуться с тем, что налоговые органы потребуют уплаты НДС со стоимости безвозмездно переданных работникам путевок*(1). Свою позицию налоговые органы аргументируют следующим. При безвозмездной передаче путевок сотрудникам происходит их реализация, и поэтому появляется объект налогообложения НДС. Основанием для такого вывода служит подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ. Налоговые органы также ссылаются на подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не облагается НДС только реализация путевок санаторно-курортными организациями. Заметим, что подобные требования возлагают на организацию бремя дополнительных расходов.

По общему правилу обязанность по уплате НДС возникает только в том случае, если есть объект налогообложения НДС. Объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Значит, нужно определить, происходит ли при передаче путевок работникам реализация, что реализуется - товар или услуга, не является ли передача путевок передачей имущественных прав?

Кроме того, нужно определить, влияет ли способ оформления сделки по приобретению путевок на налогообложение. Организация может приобрести путевки на свое имя, а затем передать их работникам, а может перечислить денежные средства санаторно-курортной организации, туроператору, турагенту, а те уже оформят путевки на имя конкретных работников.

Передача путевок облагается НДС только в тех случаях, когда
организация изначально приобретает путевки на свое имя, либо когда она
распространяет путевки по агентскому договору

Обязанность по уплате НДС в случае приобретения организацией для своих сотрудников путевок напрямую зависит от того, как организацией оформлено приобретение путевок. Чтобы избежать налогообложения НДС, организация не должна приобретать путевки по договорам, оформленным непосредственно на нее, без указания конкретных работников, которым будут переданы путевки. В договорах в качестве лиц, в пользу которых приобретаются путевки, лучше указывать работников организации, которые воспользуются санаторно-курортными услугами. На их имя и будут оформлены путевки.

Рассмотрим, как от разных вариантов оформления путевок зависит налогообложение.

Организация приобретает путевки на свое имя

Организация приобретает у санаторно-курортной организации, туроператора, турагента путевки, ставит путевки на бухгалтерский учет, а затем выдает путевки работникам. В этом случае на момент приобретения путевок организация может не знать, кому конкретно из работников они будут переданы.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона об основах туристской деятельности туристической путевкой признается документ, подтверждающий факт передачи права на тур. Под туром понимается комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия. К последним можно отнести услуги оздоровительного характера, оказываемые санаторно-курортными организациями.

Следовательно, в соответствии с действующим законодательством путевка является документом, подтверждающим право на услуги санаторно-курортных организаций. А передача имущественных прав согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Налоговой базой в нашем случае будет стоимость, указанная в путевке (в договоре купли-продажи).

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 57-ФЗ в подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются не путевки, а услуги санаторно-курортных организаций, расположенных на территории Российской Федерации. Именно услуги оформляются в виде путевок или курсовок. Таким образом, данная льгота распространяется на услуги санаторно-курортных организаций, но не на передачу прав на указанные услуги.

Организация выступает в роли агента

Организация реализует путевки сотрудникам, выступая в роли агента по агентскому договору, поэтому обязанность уплатить НДС со стоимости переданных путевок не возникает. В соответствии со ст. 156 НК РФ налоговая база организации-агента будет равна сумме агентского вознаграждения, полученного от реализации путевок. В данном случае вознаграждение может быть символичным и организация уплатит незначительную сумму налога.

Организация финансирует приобретение путевок

Организация сначала определяет потребности работников в путевках, а затем покупает путевки. Согласно заключаемому договору право на получение услуг по путевке сразу переходит к работнику. В данном случае НДС не уплачивается, так как организация лишь осуществляет оплату путевок за работников (полностью или частично).

Приобретение путевок и распределение их между работниками вместо самой организации может осуществлять профсоюз. В свою очередь организация для оплаты стоимости путевки (полной или частичной) может за счет своих средств профинансировать профсоюз. Обязанности по уплате НДС у организации не возникает.

Отражение путевок в бухгалтерском учете

Независимо от того, приобретает ли организация путевки на свое имя или просто финансирует приобретение путевок сотрудниками, отражение данных операций в бухгалтерском учете будет одинаковым. Это связано с тем, что организация не осуществляет деятельности по продвижению туристского продукта и не преследует цели извлечения прибыли от продажи путевок.

При полной компенсации стоимости путевки работником отражение в бухгалтерском учете будет следующим (табл. 1).

При частичной компенсации работником стоимости путевки или оплате ее за счет средств организации отражение операций в бухгалтерском учете зависит от того, создает организация фонд потребления или нет. Исходя из экономической сути фонда потребления зарезервированные суммы чистой прибыли организации на выплаты социального характера не могут учитываться в составе капитала организации. На наш взгляд, формирование фонда потребления должно отражаться по кредиту счета 76 субсчет "Фонд потребления" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками (табл. 2).

Как уже отмечалось, в том случае, когда организация приобретает путевки на свое имя, передача указанных путевок работникам является объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете данные суммы налога будут отражены как прочие расходы организации по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Налог на добавленную стоимость".

Таблица 1

Д	К	Содержание операции
76	51	Перечислены денежные средства в оплату путевок сторонних организаций
50-3	76	Приняты к учету путевки сторонних организаций
73	50-3	Передана путевка работнику организации
50	73	Отражена оплата работником стоимости путевки

Таблица 2

Д	К	Содержание операции
76	73	Принято решение о компенсации стоимости путевки за счет Фонда потребления организации
91	73	Списана часть стоимости путевки, оплачиваемой за счет средств организации, не формирующих Фонд потребления

Н.В. Андрианова,

ведущий консультант Компании "ENERGY CONSULTING"

А.А. Бабух,

ведущий консультант Компании "ENERGY CONSULTING"

Передача организацией своим работникам путевок не облагается НДС

Проведем анализ ситуации. В абзаце втором подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ "Объект налогообложения", как и в п. 1 ст. 39 НК РФ "Реализация товаров, работ или услуг", безвозмездная передача путевок не упоминается. В этих нормах говорится о передаче права собственности на товары и об оказании услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Чтобы определить, возникает ли объект налогообложения в рассматриваемой ситуации, нужно выяснить, будет ли являться передача путевок передачей права собственности на товары или оказанием услуг одним лицом другому.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Согласно Общероссийскому классификатору (ОКВЭД) видов экономической деятельности деятельность по оказанию услуг имеет место тогда, когда ресурсы организации объединяются в производственный процесс, цель которого - оказание услуг. Этот процесс характеризуется затратами на их оказание.

Согласно ОКВЭД деятельность санаторно-курортных учреждений включает в себя следующее:

санаторно-курортную деятельность, связанную с проведением лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев и т.п.);

деятельность по обеспечению условий пребывания в санаторно-курортных учреждениях (проживания, питания и т.п.).

Организации, приобретающие путевки для своих сотрудников, как правило, не осуществляют санаторно-курортную деятельность, т.е. у них отсутствуют затраты на оказание таких услуг. Поэтому передача организацией путевок работникам не представляет собой деятельности по оказанию услуг. А будет ли приобретение путевки равносильно приобретению товара?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о денежных документах, находящихся в кассе организации (оплаченных путевок в дома отдыха и санатории, оплаченных авиабилетов, марок государственной пошлины и др.), предназначен субсчет 3 счета 50 "Касса". В учете отражаются суммы фактических затрат на приобретение денежных документов (в частности путевок).

Следовательно, при передаче работникам путевок не происходит передачи права собственности на товары. Фактически происходит лишь выдача денежных документов, которая оформляется расходными кассовыми ордерами.

Работник получает путевку из кассы в подотчет и до момента ее использования за ним числится дебиторская задолженность по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Так как санаторно-курортные услуги оказываются (реализовываются) санаторно-курортной организацией конкретным физическим лицам, значит, только работник может воспользоваться услугами санатория, предъявив путевку. Путевка является платежным документом, подтверждающим предоплату услуг. Оказание же услуг возможно только при фактическом нахождении работника в санатории. Если работник не может отдохнуть по путевке, он обязан вернуть ее в организацию. А если работник использует путевку, то в организацию он должен вернуть обратный талон путевки с отметкой санатория о том, что услуги оказаны.

Приведенные выше аргументы были использованы нами в судебном разбирательстве. Организация, чьи интересы мы представляли, приобретала в 2004 г. путевки, что подтверждено счетами-фактурами и накладными. В дальнейшем приобретенные путевки передавались работникам организации, которые и выезжали на отдых и лечение в санаторий или санаторий-профилакторий.

Сотрудниками налоговых органов была проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за апрель 2004 г. В ходе проверки налоговая инспекция решила, что организация не включила в налоговую базу стоимость безвозмездно оказанных работникам услуг. В частности, по мнению налоговых органов, при осуществлении операций по передаче организацией на безвозмездной основе своим работникам путевок в санаторий и санаторий-профилакторий возникает объект налогообложения НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такие операции, исходя из определения услуг, данного в ст. 38 НК РФ, являются для целей налогообложения безвозмездными услугами.

Налоговым органом было принято решение о доначислении налога на добавленную стоимость со стоимости переданных путевок. Стоимость путевок была определена как стоимость, указанная в счетах-фактурах и накладных, выписанных санаторно-курортными организациями в адрес организации.

Однако суд признал решение налогового органа недействительным (решение ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.05 по делу N А67-16459/04). Суд указал, что предметом оказанных услуг в рассматриваемом случае являлись услуги санаторно-курортного заведения, которые были оказаны именно этим учреждением, а не организацией, приобретавшей путевки. Услуги были оказаны работникам организации (что подтверждается отрывными талонами путевок), которая эти путевки приобрела. Поэтому использованную налоговым органом для определения налоговой базы стоимость приобретенных путевок нельзя считать стоимостной оценкой оказания услуг организацией работникам. В рассматриваемой ситуации отсутствовали доказательства оказания услуг самой организацией, их документальное подтверждение, предмет услуги.

Т.Р. Соколова,

Директор ООО "АКГ "СОЮЗ-аудит"", г. Томск

Контактный телефон: (3822) 51-49-42 E-mail: soyuz-audit@mail.ru

Передача организацией своим работникам путевок не облагается НДС

Споры по рассматриваемому вопросу вызваны, в первую очередь измененной формулировкой подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. Раньше в нем речь шла о реализации путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха. После изменений, внесенных в указанный подпункт Федеральным законом N 57-ФЗ, речь идет о реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации.

Обратимся к разъяснениям указанного подпункта, которые даны в Методических рекомендациях по применению гл. 21 НК РФ. В пункте 6.15.3 этого документа указывается, что освобождение от налогообложения услуг санаторно-курортных организаций и организаций отдыха осуществляется и в том случае, когда производится безналичная оплата путевки организацией, взявшей на себя полное или частичное финансирование данных услуг за физическое лицо. В следующем пункте Методических рекомендаций сказано, что не подлежит налогообложению реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха через посреднические организации. В то же время реализация посреднических услуг облагается НДС в соответствии с п. 7 ст. 149 и ст. 156 НК РФ.

Из подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. И, что самое главное, безвозмездная передача права собственности на товары, передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ и оказание на безвозмездной основе услуг также является реализацией.

Если признать, что организация, безвозмездно передавая приобретенную путевку работнику, оказывает ему услугу, она должна уплатить НДС. Однако действительно ли в данном случае происходит передача услуг? Для того чтобы организация-работодатель смогла оказать работнику услугу по обеспечению отдыха или лечения, она должна иметь возможность ее оказать, чего, как правило, организация не может сделать. И если, например, во время отдыха в санатории не окажется горячей воды, не будут оказаны какие-либо услуги по лечению и прочее, то претензии отдыхающие предъявят к санаторию, а не к организации-работодателю. Следовательно, применять подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в случае приобретения организацией путевки сотруднику некорректно. Организация не приобретает и каких-либо прав на услуги санатория. Путевка - это бланк строгой отчетности, содержащий обязательные реквизиты. В бланке путевки указывается конкретное физическое лицо, у которого появляется право на получение санаторно-курортных услуг.

Сама путевка не является товаром и не подлежит налогообложению. Путевка - это документ, подтверждающий право физического лица на получение соответствующих услуг. Если бы путевка являлась товаром, ее безвозмездную передачу работнику необходимо было бы отражать в бухгалтерском учете как реализацию прочего имущества с убытком, чего на самом деле не происходит.

Организация, приобретающая путевки для сотрудников, не является посредником между санаторно-курортным учреждением и физическим лицом, поэтому говорить о том, что НДС должен быть уплачен с вознаграждения, нельзя. Организация и работник связаны другими отношениями, которые регулируются трудовым законодательством. В частности, при приобретении путевки, как правило, обговариваются условия отдыха сотрудника и время, когда он уйдет в отпуск. Именно поэтому в Методических рекомендациях речь и идет о финансировании работника. Организация с таким же успехом может выдать работнику материальную помощь на приобретение путевки. Подход при этом должен быть един - в случае приобретения работодателем для работника путевок либо частичной или полной их оплаты у организации не возникает объект налогообложения НДС.

А.И. Беличко,

заместитель руководителя Департамента аудита

и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг",

советник налоговой службы РФ I ранга

Результат опроса

Вопрос	Н.В. Андрианова и А.А. Бабух	Т.Р. Соколова	А.И. Беличко
Облагается ли налогом на добавленную стои- мость передача работни- кам путевок, приобре- тенных организацией?	Обязанность по уплате НДС зависит от того, как оформлено приобретение путевок	Нет	Нет

От редакции

Все мы привыкли к таким словосочетаниям, как "приобретение путевки", "продажа путевки" и т.п. Но на самом деле происходит заключение договора возмездного оказания услуг. Путевка в данном случае является всего лишь документом, который подтверждает право на получение той или иной услуги. Регулирование договора возмездного оказания услуг осуществляется нормами гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Путевки, по которым будут оказаны санаторные, санаторно-курортные и прочие услуги, приобретает организация, но оказывать услуги исполнитель по договору будет конкретным физическим лицам, ведь сама организация этими услугами воспользоваться не сможет. И самостоятельно оказать подобные услуги, даже своим работникам, не сможет, поскольку по договору возмездного оказания услуг организация выступает в роли заказчика, а не исполнителя.

Таким образом, в случаях, когда организация приобретает путевки и в дальнейшем передает их работникам, нельзя говорить ни о безвозмездной передаче товара, ни о безвозмездной передаче услуг. А значит, НДС начислять не нужно.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На необходимость уплаты налога со стоимости переданных работникам путевок указывает советник налоговой службы РФ III ранга Ю.Ю. Сысонова. См.: Российский налоговый курьер. 2005. N 5. С. 29.