Без суда и следствия ("Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.)

Без суда и следствия

На практике иногда возникают ситуации, когда выданные работникам под отчет денежные средства по тем или иным причинам не возвращаются. Одной из таких причин является увольнение работника. По мнению налоговых органов, невозвращенные подотчетные суммы использованы работником в личных целях, а значит, они являются доходом и облагаются единым социальным налогом. Возникает вопрос: может ли работодатель самостоятельно признать невозвращенные суммы доходом работника?

Причина спора

Налоговые органы провели проверку и установили, что организация не включила в налоговую базу по единому социальному налогу за 2002 г. денежные средства, выданные работникам под отчет и не возвращенные ими. В связи с тем, что работники уволились, невозвращенные подотчетные суммы, по мнению налоговой инспекции, следовало признать доходом работников и удержать единый социальный налог. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности и предложил уплатить суммы доначисленного налога и пени.

Поскольку требования налоговой инспекции исполнены не были, она обратилась в суд. Организация подала встречное заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции.

/---------------------------\               /---------------------------\

|Позиция налоговой инспекции|-----  ------|    Позиция организации    |

|---------------------------|               |---------------------------|

|Бухгалтерская    отчетность|    44 915     |Отражение  данных  сумм  по|

|организации по состоянию на|    рублей     |дебету  счета  70  является|

|1  января  2003  г.  свиде-|    60 копеек  |ошибочным. Удержание невоз-|

|тельствует  о том, что рас-|               |вращенных сумм  из заработ-|

|четы по подотчетным  суммам|               |ной  платы  не  было произ-|

|с   работниками  завершены.|               |ведено в связи с  тем,  что|

|Данные  суммы  отражены  по|               |работники  уволились.  Бух-|

|дебету счета 70 "Расчеты  с|               |галтерская  проводка Д 70 -|

|персоналом  по  оплате тру-|               |К 71 была   лишь   попыткой|

|да".  В  связи  с  этим не-|               |удержать суммы неизрасходо-|

|возвращенные    работниками|               |ванного  аванса из заработ-|

|денежные средства подлежали|               |ной  платы  работников, но,|

|включению в налоговую  базу|               |поскольку   сумма    ущерба|

|по   единому    социальному|               |превышала в  несколько  раз|

|налогу.                    |               |среднемесячный    заработок|

|                           |               |работников,  это   действие|

|                           |               |нельзя считать  незаконным.|

|                           |               |Оно  противоречит   ст. 138|

|                           |               |Трудового кодекса РФ.      |

|                           |               |  Сложившаяся  по подотчет-|

|                           |               |ным суммам дебиторская  за-|

|                           |               |долженность является недос-|

|                           |               |тачей, и  она должна  отра-|

|                           |               |жаться проводкой Д94 - К71.|

\---------------------------/               \---------------------------/

             |

             |

Решение в пользу налогово- го органа

Позиция суда

Порядок отражения невозвращенных физическими лицами подотчетных сумм не влияет на их правовую природу. Невозвращенные работниками денежные средства, выданные им под отчет, правомерно квалифицированы налоговым органом в качестве выплат в пользу физических лиц и включены в налоговую базу по единому социальному налогу.

Данные выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.05 по делу N А74-1931/04-К2-Ф02-5672/04-С1.

Наш комментарий

Любые выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, являются объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН). Это следует из положений ст. 236, 237 НК РФ. Поэтому, устанавливая, есть или нет объект налогообложения ЕСН, нужно в первую очередь определить, относится ли та или иная выплата к вознаграждению работника за труд*(1).

В рассматриваемом нами судебном деле организация выдала работникам денежные суммы под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, т.е. для целей деятельности организации. Поэтому эти суммы изначально не являлись выплатами в пользу работников, и ЕСН с них не удерживался. Впоследствии указанные суммы не были возвращены, отчеты об их использовании (авансовые отчеты) работниками не представлены, а сами работники уволились.

Попробуем разобраться, каким образом должна была поступить организация. В подобных ситуациях следует сначала установить, действительно ли подотчетные суммы не были израсходованы на нужды организации, а были использованы работниками в личных целях. Ведь возможны случаи, когда работник просто не представил оправдательных документов. На это, в частности указывал ФАС Центрального округа в постановлении от 09.07.03 по делу N А35-49/03-С2.

Итак, Трудовым кодексом РФ (ст. 137) допускается возможность удержаний из заработной платы работника, но только в случаях, прямо перечисленных в Кодексе. Так, из зарплаты работника могут производиться удержания для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса. Для этого работодатель должен принять решение об удержании из зарплаты работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при этом работник не должен оспаривать основания и размер удержаний. Есть еще одно законодательное ограничение (ст. 138 ТК РФ) - общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (установленные законом случаи, когда с работников могут удерживаться суммы в большем размере, к нашему делу не относятся).

В случаях, когда работник увольняется, окончательный расчет с ним производится в последний рабочий день (ст. 140 ТК РФ), при этом вышеназванные требования к удержаниям из заработной платы работников также действуют.

Таким образом, при соблюдении всех вышеперечисленных требований закона работодатель вправе уменьшить подлежащие работнику выплаты на сумму удержания. Тогда денежные средства, когда-то выданные работнику под отчет, можно считать возвращенными (т.е. долг, числящийся за работником, будет погашен). Понятно, что в этом случае работник дохода не имеет, поэтому оснований для включения этих сумм в налогооблагаемую базу по ЕСН нет.

В рассматриваемом нами деле налоговый орган, а вместе с ним и суд предложили иной способ взаиморасчетов между работниками и работодателем, а именно: невозвращенные подотчетные суммы работодатель самостоятельно признает доходом работника и с них исчисляет ЕСН. Однако такой способ действующим законодательством не предусмотрен.

Если работодателем пропущен установленный ТК РФ срок, если размер удержания превышает законодательный предел, а также в случае, когда работник не согласен с удержанием, (т.е. в случае возникновения спора), взыскание сумм возможно в судебном порядке.

В судебном споре, который мы рассматриваем, организация попыталась удержать долг работников по выданным авансам, но не смогла этого сделать, поскольку размер удержаний превышал установленный законом 20-процентный предел, а работники самостоятельно долг не погасили. Организации следовало взыскивать долг в судебном порядке, не забывая при этом о сроке исковой давности, который согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года и начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ).

О сроке исковой давности следовало вспомнить и налоговой инспекции. Предметом спора являлись суммы, выданные под отчет работникам и невозвращенные ими в 2002 г., т.е. срок для обращения в суд за их взысканием ни на момент проведения налоговой проверки, ни на момент вынесения решения налогового органа о доначислении налога не истек. А ведь только после истечения этого срока можно признать невзысканные с бывших работников долги их доходом, который подлежит налогообложению ЕСН.

Есть еще один вариант, когда подотчетные суммы можно признать доходом работника, подлежащим налогообложению ЕСН, - это когда работодатель отказался от взыскания с виновного работника суммы причиненного ущерба, т.е. простил долг. Такое право работодателя предусмотрено ст. 240 ТК РФ.

И последнее. Хотя суд и указал, что порядок отражения невозвращенных работниками подотчетных средств не повлиял на исход судебного дела, для бухгалтеров правильность ведения бухгалтерского учета имеет немаловажное значение. Посмотрим, как должно выглядеть отражение операций в бухгалтерском учете в первом случае, когда невозвращенные работниками подотчетные суммы удержаны из суммы оплаты труда работника (пример 1), и во втором - когда работодатель не смог удержать долг из выплаченных работнику сумм (пример 2).

Пример 1

Д 71 - К 50 - выданы подотчетным лицам суммы на приобретение материальных ценностей.

Д 70 - К 71 - удержаны из сумм оплаты труда работников невозвращенные в установленные сроки подотчетные суммы.

Пример 2

Д 71 - К 50 - выданы подотчетным лицам суммы на приобретение материальных ценностей.

Д 94 - К 71 - выданные под отчет работникам суммы, которые не могут быть удержаны из сумм оплаты труда, отражены как недостача.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О классификации выплат, основанных на трудовых и вытекающих из них социальных отношений, читайте в N 4 нашего журнала за 2005 г. в рубрике "Спорное право", с. 9.