Кому нужен этот аудит (В.П. Артемьев, Е.С. Дубоносов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Кому нужен этот аудит

Продолжительный период в России действовали Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263. В п. 10 Правил закреплялось, что органы дознания и следователи могут поручать аудиторам проведение проверок экономических субъектов только при наличии в своем производстве возбужденных или возобновленных производством уголовных дел и с санкции прокурора. Однако принятый в 2001 г. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" уже не предусматривает возможности использования аудита сотрудниками правоохранительных органов. Это обусловлено тем, что в условиях рыночных отношений защита частной собственности от различных посягательств становится компетенцией самого хозяйствующего субъекта, который может обращаться к правоохранительным органам по своему усмотрению.

Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" закрепил в нашей стране институт аудита, и с его принятием начался новый этап развития независимого вневедомственного финансового контроля. Его значение в экономической сфере неоспоримо, поскольку аудит существенно отличается от других видов финансового контроля, а его современное развитие является следствием изменения структуры управления экономикой страны, ликвидации многочисленных отраслевых министерств. Кроме того он не является органом проверяемого субъекта, поэтому влияние на его деятельность при проведении проверки существенно ограничена. Значение аудита, несмотря на многочисленные публикации и высказывания, в правоприменительной практике существенно преувеличена, поэтому в настоящее время все чаще возникает потребность объективно оценить возможности его использования в деятельности правоохранительных органов.

Чью сторону займет аудитор?

Под аудиторской деятельностью (аудит), в соответствии с положениями ст. 1 Закона N 119-ФЗ об аудиторской деятельности, понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Поскольку аудиторская деятельность - один из видов предпринимательской деятельности, ей присущи общие принципы, вытекающие из ст. 2 ГК РФ.

Аудиторская деятельность - это самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли.

В России, как и во всем мире, она оказывается на возмездной основе. Отношения между аудиторской фирмой и клиентом регулируются договором о возмездном оказании услуг. Инициатива данного договора исходит от потенциального клиента (руководителя предприятия, коммерческой структуры, фирмы).

Аудитор при проведении проверки самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита (п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ), что не всегда соотносится с задачами органов дознания и следствия. На практике ревизоры и эксперты осуществляют свою деятельность на основании постановления данных органов по заранее согласованному плану и в соответствии с поставленными перед ними вопросами для разрешения. Кроме того, проведение ими проверки осуществляется в тесном взаимодействии с правоохранительными органами*(1).

Необходимо также учитывать и то обстоятельство, что при обычном аудите организации самостоятельно выбирают себе аудиторскую организацию или индивидуального аудитора, что может не соответствовать ожиданиям представителей правоохранительного органа в отношении независимости уполномоченного ими проверяющего.

Действующее законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, не содержит каких-либо указаний о взаимодействии с правоохранительными органами. В связи с чем представляется, что аудиторские проверки по поручению (заданию) органов расследования могут проводиться только с согласия проверяемого экономического субъекта. Если собственник отказывается от проверки аудитором финансово-хозяйственной деятельности своего предприятия, то такие проверки проводиться не должны, что позволяет избежать конфликтов и показать объективное отношение к совершенному экономическому преступлению. Данный вывод закономерно вытекает из п. 2 примечания к ст. 201 УК РФ. Соответственно для органов расследования появляются сомнения в возможности осуществления такого рода аудиторских проверок.

Возмездный характер аудиторских услуг существенно снижает возможности их использования в правоприменительной практике. Что обуславливает обращение органов дознания и следствия к альтернативным и более доступным в организационном и материальном плане вариантам использования специальных экономических знаний. В данном случае достаточно широко используются ведомственные возможности: отделы документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям, отделы судебно-бухгалтерских экспертиз ЭКУ УВД, а также обращение в структуры других ведомств: контрольно-ревизионных органов*(2), территориальные лаборатории судебных экспертиз (ЛСЭ) Минюста РФ.

Почему брать аудитора невыгодно

Все подразделения правоохранительных и контрольно-ревизионных органов осуществляют применение специальных бухгалтерских познаний на безвозмездной основе для решения задач уголовного судопроизводства.

В гражданском и арбитражном судопроизводстве, а также по делам об административных правонарушениях бухгалтерские экспертизы проводятся на платной основе исследовательскими лаборатории судебных экспертиз на основании ст. 37 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ", а также уставов госучреждений ЛСЭ и действующего письма Минюста РФ от 09.04.1990 N 8/16-91.

Кроме того, в настоящее время подготовлен проект приказа МВД России "Об утверждении Положения о проведении экспертно-криминалистическими подразделениями в системе МВД РФ на договорной основе экспертных исследований для граждан и юридических лиц, взимания платы за производство судебных экспертиз по гражданским, арбитражным делам, делам об административных правонарушениях".

При этом оплата за проведение экспертных исследований (бухгалтерских, финансово-экономических, налоговых) значительно ниже оплаты аналогичных аудиторских услуг.

Несмотря на это, правоохранительные органы гораздо реже обращаются к возмездному использованию специальных бухгалтерских знаний. Обусловлено это во многом тем, что финансовые расходы органов внутренних дел (милиции) хотя и предусматривают оплату по трудовому соглашению различных услуг, в т.ч. в экономической сфере, они сравнительно малы для того, чтобы привлекать для решения своих задач аудиторов и аудиторские организации, услуги которых в несколько раз превышают аналогичные услуги государственных экспертных учреждений.

В практической деятельности финансовые возможности позволяют лишь эпизодически оперативно-розыскным органам привлекать на контрактной основе (ст. 17 ФЗ от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности") лиц из числа специалистов, обладающих учетно-экономическими познаниями, для консультаций, исследования бухгалтерских документов, проведения документальных проверок и др.

Недостатки аудиторского заключения

Другим не менее важным обстоятельством, ограничивающим использование аудита в правоохранительной деятельности, является оформление результатов аудиторской проверки специфическим документом - аудиторским заключением (ст. 10 Закона N 119-ФЗ). Специфичность данного документа заключается в том, что его нельзя приравнивать к заключению эксперта-бухгалтера.

Во-первых, в уголовно-процессуальном (ст. 74 УПК РФ), арбитражном (ст. 64 АПК РФ) и гражданско-процессуальном кодексах (ст. 49 ГПК РФ) в качестве доказательства допускается только заключение эксперта и не содержится какого-либо упоминания об аудиторском заключении.

Во-вторых, аудитор специалист в своей области знаний, но он не является экспертом в процессуальном значении этого понятия и не является участником процессуальных правоотношений (ст. 57, 199, 205 УПК РФ).

Соответственно можно сделать вывод, что законодатель ограничил уголовно-процессуальную форму получения доказательств определенными рамками. Таким образом, заключение аудитора, как и акты документальных ревизий, будучи включенными в систему доказательств по уголовному делу, имеют только значение "иных документов" ст. 84 УПК РФ.

Аудиторское заключение не является доказательством и не должно заменять собой производство бухгалтерской или иной экспертизы. В свою очередь, аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти (ч. 4 ст. 1 Закона N 119-ФЗ).

Следовательно, факты нарушений, даже если они выявлены аудиторами, должны подтверждаться дознавателем и следователем путем производства следственных действий. С их помощью следователи устанавливают фактические данные, имеющие значение для дела, и могут их использовать в доказывании определенных обстоятельств.

В связи с этим проведение аудиторской проверки и документальной ревизии является способом собирания доказательств.

Аудиторская проверка, проводимая в условиях, когда руководители или материально ответственные работники организации находятся под следствием, бухгалтерская документация изъята из организации, а на полноценные объяснения проверяемых лиц рассчитывать не приходится, по существу будет являться документальной бухгалтерской проверкой (ревизией), во многом схожей с документальной ревизией проводимой по требованию органа расследования.

Если предположить, что орган расследования поставит аудиторскую организацию или индивидуального аудитора перед необходимостью провести аудиторскую проверку, то аудиторская организация (индивидуальный аудитор), скорее всего, выдаст по ее результатам отказ от ее проведения или выражения своего мнения по следующим причинам: непредставления организацией всей необходимой документации либо выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих или могущих оказывать существенное влияние на мнение проверяющих о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ).

Такой итоговый документ не сможет удовлетворить орган расследования, что является еще одним аргументом в пользу того, что правоохранительным органам требуется все же не аудит, а документальная ревизия (проверка) для выявления признаков конкретных экономических преступлений.

Будут ли аудиторы содействовать правоохранительным органам?

Использование аудита правоохранительными органами предполагает, прежде всего, оказание содействия судьям, органам дознания, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

Однако данное обстоятельство вызывает сомнения относительно эффективности использования отдельных аудиторов в качестве специалистов.

Это, в частности, объясняется тем, что одним из квалификационных требований к аудитору является наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании и наличие стажа по экономической или юридической специальности (ч. 2 ст. 15 Закона N 119-ФЗ).

Привлечение правоохранительными органами аудитора в качестве специалиста обусловлено, прежде всего, наличием у него специальных экономических знаний т.к. юридическими знаниями и практическом стажем в большей мере обладают сами дознаватели, следователи, прокуроры и судьи.

Несмотря на то, что аудитор в соответствии со своей квалификацией может приглашаться как специалист в области бухгалтерского учета, его положение не соответствует квалификации эксперта-бухгалтера, который проходит не только специальную подготовку, получает соответствующую квалификацию эксперта-бухгалтера, но и обладает более широкими познаниями в области как процессуального, так и специального законодательства*(3).

Научные исследования в данном направлении также подтверждают крайне низкую роль аудита в правоприменительной практике. Например, был осуществлен опрос аудиторов в четырех регионах Российской Федерации (Липецкой, Воронежской, Курской, Тульской областях) учеными Маховым В.Н., Корякиным В.В. На вопрос: "Привлекали Вас правоохранительные органы к осуществлению проверки соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства?" 100% аудиторов ответили: "нет".

Авторы данной статьи, проводя подготовку аудиторов в процессе программы повышения их квалификации, предусмотренную ч. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ, неоднократно обращались к аудитории по вопросам взаимодействия с правоохранительными органами и использования аудиторского заключения в юридической практике и сталкивались с отрицательным ответом.

Напрашивается вывод, что в настоящее время аудит как разновидность предпринимательский деятельности имеет больше корпоративное значение для руководителей коммерческих и иных платежеспособных структур, а правоохранительные органы по различным причинам не находят ему применения в своей деятельности.

Однако подобный вывод представляется преждевременным.

Аудит как форма использования специальных бухгалтерских знаний может использоваться в правоприменительной практике, и такие возможности вытекают из действующего законодательства.

Так, органам расследования преступлений, совершаемых в сфере экономики, необходимо иметь в виду, что одним из источников информации об обстоятельствах совершенного преступления все же могут служить результаты аудиторской деятельности (аудиторские заключения), которые как было выше сказано, являются неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Закон N 119-ФЗ, регламентирует проведение обязательного ежегодного аудита (ст. 7). Данное обстоятельство может помочь правоохранительным органам при сборе документальной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций, с которой были связаны противоправные деяния подследственных лиц.

При этом органу расследования, кроме информации, полученной из контролирующих органов, следует произвести выемку документов (аудиторское заключение, приложения к нему, рабочую документацию), Относящихся к расследуемому периоду, в аудиторской организации или у индивидуального аудитора, которые обязаны их хранить.

В соответствии с ч. 3 ст. 183 УПК РФ выемка предметов и документов, содержащих аудиторскую тайну, производится органом расследования с санкции прокурора.

Кроме того, при расследовании экономических преступлений аудиторы могут привлекаться в качестве специалистов для обнаружения, закрепления и изъятия доказательств, как лица, обладающие специальными экономическими знаниями.

При этом в отношении них соблюдаются требования ст. 71 УПК РФ, а также ч. 1 ст. 12 Закона N 119-ФЗ.

Более широкому использованию возможностей аудита может способствовать внесение соответствующих изменений в Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" относительно взаимодействия с правоохранительными органами в процессе расследования преступлений, что будет способствовать эффективному решению задач правовой политики российского государства и защите экономических прав граждан.

В.П. Артемьев,

кандидат юридических наук, сотрудник Федеральной службы

финансово-бюджетного надзора России

Е.С. Дубоносов,

кандидат юридических наук,

доцент начальник кафедры ТФ МосУ МВД России

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Минфина РФ с Генеральной прокуратурой РФ, МВД РФ, ФСБ РФ при назначении и проведении ревизий (проверок): Приказ Министерства финансов РФ, МВД России, ФСБ России от 07.12.1999 N 89н/1033/717.

*(2) В настоящее время контрольно-ревизионные органы переданы в ведение Федеральной службе финансово-бюджетного надзора. См.: Распоряжение Правительства РФ от 30.06.2004 N 1024-р.

*(3) См.: Положение об организации подготовки и повышении квалификации государственных судебных экспертов государственных судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции РФ, утвержденные приказом Минюста РФ от 15 июня 2004 г. N 112.