Возвращаясь к вопросу о налогообложении суточных, выплачиваемых при служебных командировках (В.А. Петров, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Возвращаясь к вопросу о налогообложении
суточных, выплачиваемых при служебных командировках

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 г. N 16141/04 было признано утратившим силу письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", устанавливающее необходимость налогообложения налогом на доходы физических лиц выплачиваемых при служебных командировках суточных, превышающих установленные постановлениями Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" и другими нормативными актами. Для служебных командировок на территории Российской Федерации размер суточных данными нормативными актами был установлен в 100 рублей, и потому по мнению налоговых органов выплачиваемые суммы сверх указанного значения подлежали обложению налогом на доходы физических лиц.

Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению указанным налогом суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Как указал в своем Решении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации нормативно-правовые акты, которые налоговыми органами рассматриваются в качестве тех, которыми установлены нормы суточных, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц, таковыми в действительности не являются. Как следствие, применяться они для целей налогообложения дохода физических лиц не могут, а потому письмо МНС России N 04-2-06/127 подлежит отмене.

Обращают на себя внимание положения принятого ВАС РФ решения, согласно которым общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со статьей 168 ТК РФ порядок и размеры суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход физических лиц не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Однако в одном из последних писем Минфина России (от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных") приведенное утверждение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации фактически поставлено под сомнение. Главный финансовый орган страны сделал вывод, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и, кроме того, не предусматривает установление таких норм работодателями. Действующее законодательство лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой.

Созвучен с указанными разъяснениями и вывод, сделанный в указанном письме Минфина России, - ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения, а потому постановка вопроса, по мнению финансового органа, о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной.

Как видим, фактически данные Минфином России разъяснения касаются только исчисления налога по прошлым периодам, а именно до вступления в силу Решения ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04.

Так как до указанного момента выплачиваемые сверх установленных величины (для командировок по территории Российской Федерации - 100 руб.) облагались налогом, то возврат сумм налога исходя из новых условий, по мнению Минфина России, невозможен.

Такого рода позиция представляется неправомерной. Для того чтобы сделать такой вывод, достаточно сравнить приведенные в Решении N 16141/04 объяснения и разъяснения, данные в письме от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59. В связи с этим организации и (или) сами физические лица, являющиеся налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, вправе требовать от налоговых органов возврата сумм налога, уплаченных со сверхнормативных суточных за прошлые годы. В случае если налоговые органы отказывают в этом, указанные лица вправе обратиться за защитой своих интересов в судебные органы, руководствуясь при этом материалами Решения ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04.

Следует учитывать, что согласно статье 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки или возврату.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, в связи с чем речь о возврате излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц можно вести только лишь за три года, предшествующих 2005 году.

Что касается текущих расчетов налога на доходы физических лиц, то налогообложению по налогу на доходы физических лиц должны подлежать только те суммы, которые превышают размеры, определенные коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации. Это касается как бюджетных, так и иных организаций.

В.А. Петров

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.